摘要：《企业会计准则第5号--生物资产》实施四年来，为消耗性林木资产会计核算提供了明确的依据。但在应用准则的过程中，仍然存在一些需要进一步解决的问题。本文将结合自身工作，重点研究在《新准则》规范下消耗性林木资产的会计核算，并提出实际工作中运用《新准则》对消耗性林木资产进行会计核算遇到的难点问题。
关键词：新会计准则；林木资产核算；消耗性林木资产
目前，我国正在全面推行林权制度改革，开展林木资产核算有利于林地使用权和林木所有权的合理流转，是配套改革的重要环节。财政部2007年1月正式施行新《企业会计准则第5号--生物资产》（后简称《新准则》）至今已近四年。《新准则》为规范林木资产的特征和分类，明确林木资产的确认和计量提供了理论依据。但林木资产会计核算作为一项较为复杂的工作，在实际核算中，还有很多实际操作问题有待我们去解决。
林木资产核算是以货币为主要计量尺度，对林木资产的生产经营活动系统地、连续地进行记录和管理，全面反映林木生产成本、林木资产价值与实物量的增减变动及存量状况。根据《新准则》，林木资产可以分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益性林木资产三大类。其中，消耗性林木资产的定义是“为出售而持有的，或在将来收获为木材的林木资产”，主要是指生产中的用材林。其特点在于林木资产被采伐后将被作为木材价值一次性转移到木材成本当中。
一、新准则下消耗性林木资产的会计确认和初始计量
会计确认是会计计量的前提和基础。《新准则》规定消耗性林木资产的确认需要具备三个条件：首先必须是企业因过去的交易或事项而拥有或者控制的林木资产；其次，与林木资产相关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；第三，林木资产的成本能够可靠地计量。
消耗性林木资产的初始计量是指对林木资产初始入账价值的确定。尽管《新准则》明确表明，林木资产应该按照历史成本核算法进行初始计量，但是在实际操作中仍存在争论。消耗性性林木资产初始计量分为“常态”与“非常态”。
“常态”是指通过外购或者自行营造方式形成资产的入账价值。对于外购，《新准则》明确了成本包括“包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出”；对于自行营造，则成本包括“郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出”。郁闭采用单位面积上林冠覆盖林地面积与林地总面积之比来衡量，它是一个区别造林支出资本化和费用化的时点。郁闭前的造林支出予以资本化计入林木成本，而郁闭后的管护费用予以费用化计入发生当期损益。由于各地消耗性林木的树种、造林条件和气候情况存在差异，使郁闭度的指标不可能是一个统一的数值。因此在实际工作中，如何合理确定各林种的郁闭度，更好地划分消耗性林木资产的成本，是“常态”初始计量的工作重点。
“非常态”指的是账外林木资产（包括天然林和部分未入账的人工林）进入账内核算的初始计量问题。而《新准则》在对这方面并没有提到，只要求对“天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定”，以及“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。”但是公允价值计量是建立在有完美的自由竞争市场之上的，目前我国尚缺乏成熟的市场，公允价值很难取得。因此，为了避免主观判断，在准则应用指南中进一步明确，对该类资产采用“名义金额为一元”。
二、新准则下消耗性林木资产的后续计量和收获处置
《新准则》对消耗性林木资产的后续计量主要是指林木资产跌价准备的计提。《新准则》要求企业每年年终应当对消耗性林木资产进行检查，当有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害或市场需求变化等原因，使林木类消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，需要按照可变现净值低于账面价值的差额，计提资产跌价准备。但是这一规定在实际工作中却会遇到一些问题。首先，同“非常态”初始计量缺乏市场公允价值一样，在计提“跌价准备”时，也会遇到存货的跌价无市场价格可依的问题。第二，计提跌价准备是在事实损失之前的预期减值判断，依据是价值变化而不是数量变化。而消耗性林木资产的特殊性，灾害造成的毁损可能是林木资产实体数量的减少，这属于资产处置的会计事项。因此针对《新准则》将净值减少统统作为计提资产跌价准备处理需要进一步探讨。
消耗性林木资产在收获利用时，主要有两个方面需要确认：一是减少的林木资产的账面价值结转；二是收获期间发生的各种费用。如果该项消耗性林木资产已经计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。实际工作中，在结转已收获的消耗性林木资产成本时，应根据采伐手段正确核算。一般来说，采用皆伐时，按实际收获的林地面积乘以每亩林地的平均资产成本。如果采用择伐,则应在计算出每亩平均资产成本的基础上，先计算出采伐林地每立方米蓄积量平均成本，然后按采伐林木的蓄积量计算出被采伐林木的资产成本。
综上所述，《新准则》明确了消耗性林木资产会计核算的基本规范，提出了框架性的内容。但是由于我国林木市场尚不健全，各地林种多样性差异等问题，在实际工作中，《新准则》无法对各种细节作出指导性规定。因此，需要会计工作者进一步解读准则，并结合自身工作实际经验，实现林木资产的常态核算。
参考文献：
[1]刘洪迅.《生物资产会计准则下的林木资产核算》，《绿色财会》2007年第9期.
[2]王立先.《林木资产会计核算中的难点分析》，《经济研究导刊》2009年第28期.
[3]孙捷.《简论林木资产会计核算》，《绿色财会》2009年第11期.
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