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【摘 要 】认识合并财务报表的角度决定合并财务报表的理论,最终影响合并财务报表的结果.文章对合并财务报表三大理论――所有权理论、主体理论、母公司理论,从会计目的、控制、实质重于形式角度分析探讨每种合并理论的特点,并对中国合并财务报表理论的选择进行了初步的探讨.
【关 键 词 】合并财务报表 所有者理论 主体理论 母公司理论
合并财务报表理论,是指认识合并财务报表的观点或角度,即如何看待由母公司和其子公司所组成的企业集团及其内部联系.合并财务报表的编制是把企业集团看成一个单一的会计主体,在确定这种主体的界限时,必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题.这些问题的解决,在很大程度上依赖于所采用的合并理论.不同的合并理论,会使合并报表的结果产生差异.
一、国际通行合并理论
(一)所有权理论
所有权理论强调所有者的终极财产权,企业所有者是会计关注的中心,会计核算的最终目的在于计算和分析所有者的资产净值.所有权理论认为,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报告企业集团所拥有的资源,而不是为了满足子公司少数股东的信息需求,后者的信息需求通过子公司的个别财务报表满足,合并方法主张采用比例合并法.
所有权理论强调母公司在子公司中的股权,不强调法定的控制关系,只是将母公司所拥有的资源纳入合并报表,而不强调母公司能够实际控制的资源.所有权理论下编制的合并报表的特点为:对子公司按比例合并法合并,不存在少数股权,也不存在少数股东权益和少数股东收益,资产按照合并日的公允价值进行合并,公司间的未实现利润按母公司的持股比例进行抵销.
(二)主体理论
从产权理论的角度看,主体理论强调的是法人财产权,而不是终极财产权.法人财产独立于最终所有者的财产,法人财产权独立于最终所有者的权利和义务,法人主体具有独立的占有、使用、处置、分配财产的权利,债权人和所有者都是会计关注的中心.主体理论认为,母子公司之间的关系是控制和被控制的关系,不是拥有和被拥有的关系,控制意味着母公司可以支配子公司全部的资源,而不仅仅是所拥有资源的运用,此时母子公司在资产的运用上便成为独立于其终极所有者的一个单一体,这个单一体就是编制合并报表的主体.合并报表的信息提供给合并主体的所有股东,而不是仅仅满足母公司股东的需求.
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在主体理论下,合并报表反映合并主体所控制的所有资源,少数股东和母公司股东权益都一样,都是企业集团这个主体的股东权益,应将子公司的各项资产、负债、收入及费用等都予以合并.合并报表的特点为:少数股东权益作为合并股东权益的组成部分,在合并股东权益中单独列示,少数股东收益是合并净收益的组成部分,在合并净利润中单列,资产单一计价,对子公司中所有资产、负债,无论是母公司拥有比例,还是子公司少数股东比例,都按合并日的公允价值计算,公司间未实现利润全部进行抵销.
(三)母公司理论
母公司理论是所有权理论和主体理论的折中,通过对所有权理论和主体理论的扬长避短,既继承了前者的合理内涵,又同时吸收了后者的合理外延.从实务的角度上看,采用了“修正主义”,在合并报表实务编制上加强了可操作性.母公司理论认为,母子公司间是控制和被控制的关系,编制合并报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源,少数股东利益不重要,但少数股东为合并主体提供了不可或缺的经济资源,应该在合并报表中明确体现,应100%予以合并.母公司为获得控股权所支付的购买价格与母公司的投资活动有关,因此按母公司持股比例以公允价值合并子公司资产.
母公司理论将合并报表视为其个别报表范围的扩大和延伸,将子公司的长期股权投资加以具体化和详细反映.合并报表的特点为:少数股东权益不作为合并股东权益的组成部分,在合并负债和所有者权益项目之间单独列示,性质上视作负债,少数股东收益不作为合并净收益的组成部分,单列一项,性质上视为费用,从合并净收益中扣除,资产双重计价,对子公司净资产中母公司持有比例的部分,按公允价值计价,而对少数股东持有的部分,仍然按账面价值计价,同时对子公司未确认的商誉,在合并报表中只反映属于母公司的部分,公司间交易的未实现利润理论上应按母公司持有比例进行抵销,但实务中强调母公司能对子公司的所有交易结果实施控制,从而也按100%抵销.
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二、合并理论的影响因素
(一)会计目标因素
会计学界对会计目标的观点可以分为受托责任观和决策有用观两大学派.所有权理论和母公司理论都以受托责任观为指导思想,认为合并主体的信息应向业主提供服务,同时少数股东只持有子公司的少数股权比例,对于少数股东而言,合并报表对其并无意义.所有权理论强调会计信息的可靠性,要求严格按照持股比例进行合并,只合并属于业主权益的,属于受托经管范围内的交易和事项,对于不属于委托责任范围内的交易和事项则不予反映和报告.母公司理论也只在持股比例范围内按照公允价值进行合并,而对少数股东持有比例则按账面价值进行合并.
主体理论以决策有用观为指导思想,其会计信息使用者包括投资者、管理者、信贷者等,涉及范围较广,因此认为企业集团是所有成员企业构成的经济实体,母公司股东和少数股东的地位是同等重要的,少数股东权益是合并股东权益的一部分.主体理论下提供的合并报表信息为企业集团中的所有股东提供服务,满足了股东对决策相关性的需求,但同时削弱了可靠性.例如主体理论在合并报表中反映了少数股东所享有的商誉,其计算依据为假设子公司少数股东与母公司一样也愿意以同样的价格来购买其相应股权,显然母公司和少数股东持有股份的目的有所不同,前者目的是控制而后者不一定,因此计算的商誉结果明显不够精确,但是与决策更相关,符合主体理论的精神.
(二)控制因素
合并报表的产生就是源于对经济资源控制权进行可靠反映的要求,控制权的实质存在导致了合并报表的产生.合并主体所有资源提供者和利益当事人都要求如实反映企业的实际控制权,合并报表理应体现控制观念.在控制层次上,母公司虽然没有占有子公司的全部资产,但却有权支配全部的资产.所有权理论与控制的经济实质相悖,没有将子公司的全部资源反映在合并报表中,虽然处理比较稳健,但却违反了控制的实质,不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况,忽略了控股合并下的控股杠杆作用.主体理论和母公司理论符合控制的经济实质,认为母子公司关系是控制与被控制的关系,将子公司的全部资产反映在合并报表中.
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(三)实质重于形式因素
在法律形式上看,母公司只拥有子公司的部分所有权,但在经济实质上母公司可以控制和经营子公司的全部资产,合并报表必须反映这一控制的实质.所有权理论扭曲了实质重于形式的要求,只强调拥有而不谈控制,也与会计主体假设相悖.主体理论与实质重于形式的要求吻合,其合并报表从企业集团整体出发,对全体股东一视同仁.母公司理论则是一种站在母公司股东角度来看待控股关系的合并理论,主要服务于母公司股东.虽然母公司理论强调了控制,但对母公司股东和少数股东区别对待,即只认可母公司持有比例部分的公允价值而不认可少数股东持有比例部分的公允价值,其合并报表未能充分地反映企业集团这个单一经济主体的实质,未能充分、彻底地反映母子公司间的控制与被控制关系.
三、中国合并理论的选择
《企业会计准则第33号――合并财务报表》根据形势的变化进行了调整和修改,其编制合并报表的理论依据也发生了重大的变化,由以前的母公司理论为主转变为以主体理论为主.新会计准则已经明确了决策有用观的目的,并广泛采用公允价值计量属性.随着经济体制改革的进行,企业的利益相关者对会计信息的需求都不断提高,特别是在资本市场不断完善的情况下,少数股东利益保护问题愈来愈重要,由此产生了对主体理论的迫切需求.从国际上使用会计理论的情况来看,美国的会计准则和征求意见稿中已经反映出正由母公司理论向主体理论转化,英国财务报告准则第2号也体现出正由母公司理论向主体理论转化,同时国际会计准则第3号、第27号的颁布表明IASB开始偏向以主体理论为基础来编制合并报表,可见中国采用的主体理论与国际通行的趋势是接轨的.
中国合并理论以主体理论为主,以母公司理论为辅,其合并报表的特点为:少数股东权益在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而没有将其作为负债,在负债与所有者权益之间列示,少数股东收益在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目单独列示,没有作为费用项目列示,没有从净利润中扣除,资产采取双重计价,对于母公司所拥有的净资产,按母公司的持股比例确认公允价值,对于少数股东拥有的净资产,仍然以账面价值列示,公司间交易未实现利润按100%进行全额抵销,对商誉的处理比较特殊.在对正商誉进行处理时,根据合并成本大于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉,初始确认后的商誉按期进行减值测试,以其成本扣除累计减值准备后的金额计量,而不是进行摊销.在对负商誉进行处理时,合并方应当对取得的被合并方各项可辨认净资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量
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主要参考文献:
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