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摘 要：会计目标理论中受托责任学派和决策有用学派的非此即彼的对立更多的是理论研究的需要,是对外部环境简单绝对化的研究成果.会计实务中更为普遍的是两者的融合,会计目标的实践指导意义体现在为谁提供怎样的会计信息.会计功能的多与少作用的大与小既受制于经济活动企业管理等大环境影响,同时也是自身能否主动有效服务于经济活动能动性的表现.不断挖掘会计目标理论所蕴含的丰富内容,是会计人员长期不懈的追求.
关 键 词 ：会计目标；受托责任论；决策有用论；会计环境
中图分类号：F7 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）33-0064-02
会计目标,也称为财务呈报目标,是指会计系统应当达到理想境地的抽象概括.会计目标的重要性在于它联结外部会计环境和内部会计系统,联结会计理论和会计实践.正因为如此会计目标是构建会计体系的向导,是会计理论的基础性概念.具体而言会计目标涵括两个方面：即在一定的会计环境下,会计应该为谁提供信息,会计应该提供怎样的信息.
在相当长的时间内,主要是囿于经济体制和所有者结构的原因,我国会计的功能单调单一,没有也不需要研究运用会计目标理论,运用会计目标的指引功能.直至2006年财政部公布修订后的《企业会计准则――基本准则》才第一次在规范性文件中提出了财务会计报告的目标.该准则第4条规定：“财务会计的目标是向财务会计报告的使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策.”国内会计学界对会计目标的研究始于20世纪80年代后期,并服务于会计准则的制定和修订,近些年来有关会计目标的理论研究与实践运用有长足的发展[1].笔者结合自己在高等学校校办企业工作的实践,探讨会计目标的三个问题.
一、会计目标两大学派的分歧与融合
会计目标理论研究中一直存有受托责任学派和决策有用学派的分歧,我国的相关理论研究一般也是以此为基础展开.
1.受托责任学派
受托责任观的出现是公司制的发展之初和盛行之期的产物.公司制造就了所有权和经营权相分离的管理模式,委托与受托关系得到了发展.会计目标旨在反映受托责任的履行情况,考察对所委托的资产保管和经营的情况,并如实进行记录和反映,并能提供真实可靠的信息给委托者,确保其权益的实现.
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受托责任学派的基本观点是：（1）会计目标定位在以恰当的方式有效记录反映报告经营者的履责情况.（2）会计信息的质量最主要特征是客观性.（3）会计计量模式是历史成本会计模式,而对物价变动会计模式持有异议.（4）会计人员的功能上,主要是从委托人利益出发,提供经营者履责的信息,同时在所有者经营者之间的委托关系中,担当公正的第三人角色.受托责任在企业法人治理中广泛存在,会计报告反映经营者履责情况是应有之义.但是该理论确实存在以下难以回避的不足：（1）在会计体系上,特别重视会计系统和制度的完整性,这样使得目标的追求不是很清晰,一旦反思发生的问题和如何改进时,又会陷于主次不清楚观点难以统一的尴尬.（2）在会计处理上,强调信息的客观性,因此必须采用历史成本计量模式.这样容易忽视经济环境、市场的变化,弱化会计系统的服务功能及容易养成墨守成规.（3）在会计信息方面,强调委托人的知情权,忽略其他主体的信息需求,不利于会计信息质量的提高和信息的完善.
2.决策有用学派
决策有用学派是基于证券市场、资本市场日益扩大为背景发展而来的.资本市场的资源配置占主导地位,此时所有者和经营者相分离更突出表现为委托和受托双方都是凭借委托的资本才建立起这种的关系网络,并非直接建立,双方关系不明朗.会计信息使用的对象除了目前的所有者,还可能是潜在的投资人、债权人或者是有经济业务往来的单位和个人等其他群体.这些人除了凭借当前企业的经营情况来决断企业的实力外,更主要的是通过企业未来的经营项目来评判整个企业的未来走向和发展前景,所以这就要求所提供的会计信息要对决策有用.
1978年美国财务会计准则委员会在其公告中,将会计目标确定为：财务报告应提供对现在和潜在的投资者、债权人及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息,而且这类信息应是全面的.财务报告应提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售偿付、到期证券或借款等的实得收入的金额、时间分布和不确定性的信息.财务报告应提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权以及使这些资源和对它们的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息.这一结论体现了决策有用学派的基本观点,即：（1）会计的目标就是向信息使用者提供有利于投资决策的有用信息.强调信息的有用性关联性.（2）会计确认方面不仅应确认实际已发生的经济事项,还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项,以满足信息使用者决策的需要.（3）在会计计量上会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态变化,在会计计量上主张以历史成本为主,并鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行.（4）会计报表应尽量全面提供对决策有用的会计信息,由于会计信息使用者需求的多样性,不存在对某种报表的特殊偏爱.
但是决策有用学派也存在致命的缺陷：（1）从会计信息需求者的角度分析,决策有用论只关注债权人、投资人需求主体的需求,强调会计的功能是服务于决策,但有些主体利用会计信息并非是决策.（2）从会计信息的作用看,会计本质是以投入产出、成本收益原则为框架,人们只能对成本进行控制与计量,对收益难以掌控.即使会计提供了关于未来的信息,其作用也容易招致质疑.
两大学派都是基于相同的社会经济背景,都是在社会化大生产、社会分工、企业所有者经营者分离基础上.受托责任学派的视角是两权分离的委托代理关系的现实结果,决策有用学派的视角是两权分离的形成条件.两者的分歧客观存在,理论上细致深度的比较区分更多是基于研究的需要,是研究的结果.实际上两者之间并非绝对的矛盾关系,也不是相互排斥,实践中更多是相互融合共处共生,会计实务运用上更是并存并非非此即彼的择一运用.这样的评价是公允的,“受托责任学派和决策有用学派这两种观点的产生,是在当时历史环境下产生的,它们适用了当时会计发展的需要,均有相应的优缺点,且由于历史环境的连续性和继承性特征,两者在某个历史时期的发展呈现交替和重叠,表现为融合性,无所谓孰优孰劣.”[2] 二、会计目标选择与会计环境
会计目标不是一成不变的,也不是所有的国家都是一致的,更不能轻易以发展中国家发达国家划界限.我们以德国美国为例,德国总体上属于提供受托责任会计信息,美国总体上属于提供决策有用会计信息.一个国家会计目标的有无如何选择会受到自身的会计环境的影响,对于具体企业会计目标的运用上则是更加千差万别.
影响会计目标的外部环境因素很多,有些是决定会计目标的有无,比如政治体制以及与之伴随的经济管理模式,如果是集权式模式,企业是行政机构的附属,则不需要也不存在会计目标.如果法律及相应的规范性文件有明确的规定,会计目标就显得清晰可识别,相反则难以统一可比较,加大理论研究的困难.如果会计理论发达、会计从业人员素质高、社会大众的财务意识强的话,会计目标的指引作用就会鲜明,相反则难以形成合力产生强烈的现实需求.当然上述宏观的因素在具体分析时意义已经大为降低,会计作为经济活动的重要内容,更多是受经济方面的影响.基于这样视域的研究其结果更有实际价值.一般认为制约影响会计目标的经济方面环境因素有：
1.经济管理体制,尤其是所有制结构
会计目标的出现是和市场经济紧密联系的,但是同样是市场经济,不同历史时期、不同国家又呈现各自的特点.有比较充分的市场经济,也有国家引导型、社会引导型的市场经济之分.有些国家国有成分大,有些国家对国有企业私有化改革等.总体看来市场经济越充分,会计信息的使用者更偏重服务于投资者；国家主导成分多一些,会计信息的使用者就要兼顾国家经济管理部门的需要.国有企业成分越大,会计信息的核算、监督、统计等色彩就浓厚一些.
2.企业的资金来源
从企业融资的来源看,一是主要来源于银行贷款的间接融资,二是主要来源于证券市场的直接融资.前者更注重企业的过往经营信息,来判断企业的资质信誉,进而决定发放贷款与否以及贷款金额、贷款期限、贷款担保等.后者更注重企业的发展前景、成长机会概率,
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3.证券市场的发达程度及投资者的结构
决策有用学派观点就是基于证券市场的发达,也就是说证券市场发达,企业所有者和经营者的联系就松散,企业通过证券市场融资的意愿就强烈,企业的财务报告就需要满足潜在投资者的要求.同时投资者的结构也制约各自对财务信息的偏好.股权分散情况下投资者是证券市场的职业投资者,而股权集中情况下的投资者是管理型投资者.前者的投资倾向是证券市场的投资收益的金融资本,后者的投资倾向是实际控制的产业资本.在会计目标上前者是投资决策优先,后者是受托责任优先.
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4.企业形式和企业经营机制
从企业形式分析,有独资企业、合伙企业、公司制.作为企业主要形式的公司制,又有有限责任公司和股份有限公司之分,股份有限公司还有上市公司和非上市公司之别.一般而言,公司的股东数量少,股东参与公司的实际经营管理就直接,股东对公司的经营信息了解掌握多,同样对公司会计信息需求面就小一些,甚至不愿意向公众提供较为详细的内部信息.而上市公司作为公众公司,投资者远离公司经营管理,对公司的了解依赖于公司提供的信息,特别是财务信息.
三、会计目标的功能与实践运用
会计目标的核心问题是向谁提供什么样的信息.受托责任学派和决策有用学派是从对立的角度给出答案：是企业所有者或者是证券市场的投资者.其实真正现实经济活动管理活动绝不是为理论研究而简化的外在环境.通常看来需要会计信息的主体有：（1）企业内部.在企业内部需要了解掌握公司会计信息的主体有：公司所有者的股东、公司的决策层的董事会、公司监督层的监事会、公司经营层的经理阶层、公司各个部门、公司的普通员工等.随着经济民主管理现代化的发展,企业内部各个层级,所有者、经营者、劳动者都应该并可以获得应有的会计信息.（2）企业外部的国家管理部门.市场经济条件下,国家对经济活动、企业经营行为的干预偏向于引导规划促进保障,全面精确的经济信息不可少.因此政府特别是政府的经济管理部门也是会计信息的受众.如税务、财政、统计等部门,此外还包括各类行业协会等.（3）企业外部的相关市场主体.如银行、机构投资者、个人投资者.此外服务于市场投资的各类中介服务组织,如各类交易所、会计师事务所、投资咨询机构等.（4）其他主体.如研究机构和研究人员等.
会计目标的第二个核心问题是提供什么样的信息.这个问题具体的答案是难以精确的,我们只能有一些基本的原则：（1）多样化多元化的信息.不同的主体偏好不同,侧重点不同,对应要求会计信息要契合受众,只有多样多元方能满足各方主体共性需求下的个性需求.（2）有用性有效性原则.过多的信息特别是未经梳理的海量信息,实际上是信息的浪费,对于非专业人员来讲甚至是无用的信息.提供的会计信息必须是使用者需要了解的信息,不论是为投资决策,还是了解履责情况,还是信息统计等.（3）真实性原则.不论会计信息用于何种用途,首要的必须是真实可靠的.“不做假账”、了解实情是企业外部主体最基础也是首要的要求.政府统计数据的失信于人是源于企业基础数据的不可信,证券市场的重大事件都有企业财务数据造假的身影.（4）法定性与保密性.会计信息是企业的重要经营管理信息,会计人员应有保密的意识,不得未经审核批准擅自发布.同时会计信息又是国家管理部门需要掌握统计的信息,对于上市公司而言还必须定期公开发布.因此提供会计信息首先是遵循法定性,必须提交的、必须公开的要及时充分地公开发布,不得隐瞒,不得偷工减料.法定之外的信息一定要遵循公司的规章,不得随意公开,以防泄露企业商业秘密.
以笔者工作为例,校办企业改制后属于国有独资性质的有限责任公司,没有或者很少有银行贷款.会计信息的使用者相对单纯,对外主要是税务部门和统计部门,对上是学校的投资公司,对内是经营层、各个部门、有业绩核算的个人.总的会计目标是提供履责情况的信息、过往的经济活动结果的信息.
四、结语
会计目标作为会计理论的基础性范畴,其学术价值自不待言.对于实际工作的财会人员来讲,其指导作用更是不容忽视.会计从最初的基本记账、核算、监督审核的功能开始,已经发展到今天的预测、分析、决策、计划、建制、审核、检查、监督及追踪决策等.会计功能的多与少,作用的大与小,既受制于经济活动企业管理等大环境影响,同时也是自身能否主动有效服务于经济活动能动性的表现.不断挖掘会计目标理论所蕴含的丰富内容,是会计人员长期不懈的追求.
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[7]颜红.公司治理与会计信息：关于会计目标的思考[M].广州：暨南大学出版社,2007.
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