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现金流转情况在很大程度上影响着小企业的生存与发展,因而现金流量表对小企业尤为重要.《小企业会计准则》要求按月编制现金流量表,为简化编制、集中反映、增加相关信息的可理解性而与《企业会计准则》的规定有所变化.本文拟就这些变化进行探讨,抛砖引玉.
一、关于现金的内涵与外延
小企业现金流量表是以现金为编制基础,用以反映一定会计期间现金流入和流出情况的报表,而不是以现金及现金等价物为编制基础的,由此产生的内涵与外延变化使得小企业现金流量表的编制基础尤为简洁明了.
小企业现金流量表所称现金的内涵是指货币资金,这与小企业资产负债表上的货币资金概念相等,使对账简洁明了；其外延是指小企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款和其他货币资金,但不包括现金等价物.即《小企业会计准则》没有出现现金等价物（或视同现金）的概念.
必须指出,小企业的其他货币资金核算的内容不仅包括其银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款,还包括备用金.由于小企业的备用金可能占流动资产的比重不小,将其作为货币资金进行核算和管理有其现实的针对性和必要性.
二、关于增值税填列口径的特殊问题
在小企业现金流量表中,经营活动“支付的税费项目”反映的是本期发生并已支付的、本期支付以前各期的、本期预交的各种税费.《小企业会计准则》认为,该项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应交税费”等科目的本期发生额填列,但并没有展开具体填列方法的介绍.
由于增值税是价外税,出于简化编制和便于理解考虑,《小企业会计准则释义》认为,销售产成品、商品、提供劳务收到的增值税销项税额不构成“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金项目”的内容,而应当属于“收到的其他与经营活动有关的现金项目”构成的内容,从而使“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金项目”与利润表中不含增值税的“营业收入项目”相一致,便于对比分析.购买原材料、商品、接受劳务支付的增值税进项税额也不构成“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金项目”的内容,而应当属于“支付的税费项目”的构成内容.至于上缴的增值税额还是应当反映在“支付的税费项目”中.
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上述有关增值税销项税额与进项税额的处理方法,由于和《企业会计准则》填列要求不一致、又与现行会计教材中的教授方法不同而受到质疑.一是支付的增值税进项税额和上缴的增值税并不是一个概念,都集中在“支付的税费项目”中,如此反映是否混淆了两者之间的区别 二是小企业收到或支付,尤其是往来款项都要求价税分别核算吗?持不同见解者还以为,在“工作底稿法”或“T型账户法”下,采用《小企业会计准则释义》的处理方法可能更加麻烦些,因为日常小企业往来账户核算并不要求价税分离.三是同为现金流量表的同名项目,有没有必要产生不同的编制方法?还有人以为,《小企业会计准则》和《企业会计准则》分别规定的关于增值税的两种编制方法应当可以由小企业来选用,因为两者并没有什么本质的区别,只是含不含税的口径差异而已等
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从设计思想分析,在小企业现金流量表中的“支付的税费项目”似乎是一个全口径的概念,还包括税收滞纳金和代扣代缴的个人所得税,但不包括本期退回的增值税和所得税等税费.退回的税费应当在“收到其他与经营活动有关的现金项目”中反映,因为小企业现金流量表中没有设置“收到的税费返还项目”.
三、关于职工薪酬填列口径的变化
在小企业现金流量表中,“支付的职工薪酬项目”反映小企业本期向职工支付的薪酬,该项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”科目的本期发生额填列,并不要求区分职工的工作性质或服务对象.
从相同信息集中核算并有助于税务清
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四、关于经营活动填列口径的问题
经营活动现金流量是小企业营业活动产生的,是相对于投资活动和筹资活动而言的,是一个除投资活动和筹资活动以外的兜底条款,即凡是在投资活动和筹资活动项目中无法填列的内容,都可考虑是否填列在经营活动的现金流量之中.
例如,“短期投资、长期债券投资和长期股权投资支付的现金项目”,只反映小企业进行权益性投资和债权性投资而支付的现金,包括企业取得短期股票投资、短期债券投资、短期基金投资、长期债券投资、长期股权投资支付的现金.至于小企业购买股票或债券的实际支付价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息,应当在“支付其他与经营活动有关的现金项目”内反映,因为小企业在投资活动现金流量中没有设置“支付的其他与投资活动有关的现金”的项目.
又如,小企业的现金流量表没有设置“汇率变动对现金的影响项目”,主要原因是小企业可以采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额,一般没有汇率变动差量,如果特殊情况下存在汇率变动差量,也只能在经营活动的“其他”中反映了.
五、关于现金流量表的编制方法
采用直接法编制经营活动的现金流量时,一般的教科书上都以利润表中的营业收入为起算点,调整与经营活动有关的项目增减变动,然后计算出经营活动的现金流量.但实务中,小企业采用工作底稿法或T型账户法编制现金流量表的准确性和可靠性程度均不高.由于小企业的现金收付业务不是很频繁,又要求按月编制现金流量表,所以,笔者建议采用多栏式日记账编制现金流量表,既可以把编报的工作量分散在平时,又直观简便,确实是一种很实用的编制方法.
多栏式日记账应当设置经营活动现金流量（包括现金流入与现金流出）、投资活动现金流量（包括现金流入与现金流出）、筹资活动现金流量（包括现金流入与现金流出）等专栏.由于经营活动现金流入与现金流出在日常经济业务活动中收支最频繁,应当按照主要项目再设置细目,次要项目（即收支笔数较少的）可合并设置“其他”细目.凡合并设置的项目,在填制现金流量表时,应具体分析相关项目的数据记录后填列. 由于现金流量表不反映现金内部各项目之间的增减变动,为此,还应设置“现金形式转换”的流入与流出两个专栏,以反映各现金形态之间的转换,如向银行提取现金、多余现金解缴银行等.这部分现金形式之间的转换,并不影响净现金流量的增减变动,在编制现金流量表时应予剔除（王传沐,1998）.
为了集中反映有关现金项目收入、付出、结存的金额,还可以设置收入（借方）金额、付出（贷方）金额、结存金额三个专栏,以起到普通三栏式日记账的作用（王传沐,1998）.
在填制记账凭证时,可由填制人根据原始凭证进行分析,确定现金流量分类的明细项目,并注明在现金收付记账凭证上,然后凭以登记多栏式日记账中有关现金流量分类专栏（王传沐,1998）.
在登记现金收入、付出专栏的同时,根据经济业务内容,按照现金流量分类规定,分析确定该项收支属于现金流量分类中的哪一个明细项目,并在同一行记入相应专栏内.至于现金之间形式的转换,如从银行提取现金,应当视为现金存放形式的转换,不构成现金流量,应记入“现金形式转换”中的现金流入与现金流出专栏中.
小企业一般能够定期把各有关多栏式账簿各栏发生额进行合计,将多栏式日记账上的数据转抄到“现金流量表项目汇总表”相应项目时,应剔除各现金形式之间的转换所引起现金内部增减变动的专栏发生额,然后将汇总后产生的合计数,就是编制现金流量表的直接依据了.
采用多栏式日记账编制现金流量表的优点如下：（1）现金流量表完全是以现金收支为基础的,在多栏式日记账上按现金流量分类设置专栏,十分直观明了.只要掌握现金流量分类内容,将每项现金收支进行分析后分类,直接记入现金流量分类的每一明细项目中,就能直接为编制现金流量表提供数据.其编制方法简洁明了,易学易用（王传沐,1998）.（2）利用多栏式日记账编制现金流量表的操作,可以在登记现金收付存三栏记录的同时登记入现金流量分类的明细项目,相对于每个会计期末一次集中编制现金流量表来说,由于将工作量分散在平时,不仅均衡了日常核算工作量,而且简单易行.（3）结计多栏式日记账各专栏的“本月合计”和“本年累计”,可按期及时提供现金流量的增减变动状况,为预算现金流量、平衡财务收支、搞好资金调度提供及时有用的信息.
（作者为主任会计师、高级会计师、CPA）
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参考文献
[1] 财政部.小企业会计准则[S].2011.
[2] 财政部会计司编写组.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社,2011.
[3] 王传沐. 采用多栏式现金账簿编制现金流量表的探索[J].上海会计,1998（12）.
[4] 李敏.小企业会计[M].上海：上海财经大学出版社,2013.
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