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【摘 要 】无论在理论上还是实务上,会计计量都是财务会计的核心.新企业会计准则与原企业会计制度的一个重大区别就是会计计量.新企业会计准则引入了一个重要的计量模式――公允价值模式,这是顺应加入WTO以来经济快速发展的要求.在贯彻、执行新会计准则的过程中,如何适度、准确地运用公允价值,避免其成为利润操纵的工具是目前会计界争论的焦点.本文就如何准确把握使用公允价值的“度”谈谈个人的学习体会.
【关 键 词 】公允价值 会计计量 度
一、严格按新会计准则中提供的3种参考方式对相关资产公允价值进行认定
当前,公允价值的合理计量存在较大难度,新会计准则中明确了公允价值计量不仅适用于初始计量,还适用于后续计量.而后续计量大多是在没有交易的情况下进行的,这就不可避免地要解决公允价值的计量标准问题.
（一）存在市场（活跃的）交易的情况下,交易价格即为公允价值；
（二）在不存在实际交易事项的情况下,应该寻找市场上同类（或类似）的交易,以同类（或类似）交易的价格作为公允价值的计量基础；
（三）如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格,却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计,就可运用现值技术估计公允价值,也可以采用专业评估人员的评估结果.
第1种方法是基于活跃市场的交易价格,获取的难度最小,也最能够代表公允价值.但需要说明的是,并非计量对象存在相应的市场价格,该价格就一定是计量对象的公允价值.在某些特殊情况下,会出现市场价格失灵的现象,如陷入财务困境的企业之间发生的交易价格、关联方企业之间发生的交易价格、按先前签订好的合同执行交易的价格或非独立和经常性交易价格等等.上述可能性的存在,势必会影响公允价值计量的准确性.
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第2种方法指的是在找不到计量对象市场价格的情况下,可以使用计量对象同类（或类似）项目的市场价格作为其公允价值.在具体应用时,尤为关键的就是类似项目的确定.但是在判定一个项目是计量对象的类似项目之后,并不意味着其市场价格就成了计量对象的公允价值或者成为该对象公允价值的参考价值,还应考虑出现市场价格失灵的情况.这些因素将直接影响同类或类似市场交易价格的获取,进而影响公允价值信息的取得.
需要指出的是,在前两种认定方法中,由于公允价值是通过直接或间接市场交易双方在公平交易的基础上确定的,获得和确定公允价值相对比较容易.但现实的市场环境是复杂多变的,交易公平性受诸多因素影响,特别是目前我国缺乏活跃的要素市场,金融工具市场化程度不高,交易行为不规范.当市场交易不活跃或市场被分割时,金融产品价格受到扭曲,会计信息的质量就会受到影响,使非现金资产的公允价值很难准确把握.
第3种认定方法是指当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时,应当考虑采用估价技术来确定资产或负债的公允价值.估价技术法是公允价值计量方法中实施难度最大的一个.
通常见到的对公允价值的抨击和质疑,其实主要就集中在对所采用的估价方法上.由于企业的资产种类繁多,并处于不同的市场环境中,市场信息的真实性难以辨认,不存在活跃市场交易价格,判断难度较大.因此在实际工作中,只能大致估计或采取近似价值的操作.在市场信息不充分的情况下,容易形成操纵利润的嫌疑.且因不同投资者之间,投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不统一,导致合理估价技术操作难度较大.加之无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计,均离不开对未来事项和不确定性的主观判断.这些主观判断因素的存在,增加了公允价值的不完全准确性.
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二、审慎控制使用公允价值的范围
新会计准则体系在确定公允价值时,充分考虑了我国的国情,作了审慎的改进,严格规范了运用公允价值的前提条件,即公允价值应当能够可靠计量.之所以要强调只有在能够可靠计量条件下才可确认,无非是说明公允价值的使用是有条件的,这一原则在相关的具体准则中都有充分的体现.
（一）投资性房地产.新会计准则规定：在有确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,企业可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,其余的仍采用原来的计量模式.也就是必须同时满足：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息.只有这两个条件同时得到满足时,才能运用公允价值计量模式.
（二）非货币性资产交换.新会计准则规定了非货币性资产交换可用公允价值计量的两个前提条件：（1）该项交换必须具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量.商业实质是指：必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的.同时,新准则还规定：在确定是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系.关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质.这些前提条件,将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵利润的行为.
（三）债务重组.新会计准则规定,对于债权人的让步,即重组债务的账面价值与支付的现金或所转让的非现金资产账面价值之间的差额,应当确认为债务重组利得,计入当期损益.如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的,则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益.新准则在债务重组的定义中,增加了只有在“债务人发生财务困难的情况下”的前提条件,才可以对债务的让步确认为债务重组利得.这个前提条件也将在一定程度上制约对新准则的滥用.
从上述可看出,我国会计准则对“公允价值”的使用是十分审慎的.究其原因,无非是担心公允价值的大量使用
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三、我国会计人员的素质有待提高
尽管自1993年会计改革以来,会计人员的素质有了很大的提高,但要准确使用公允价值往往需要会计人员运用职业判断.在存在公平交易市场交换的前提下,市价是公允价值的首选,交换价格即为公允价值.一些项目可以直接依据市场交易价格来确定其公允价值.但有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场,这时需要利用其他信息和价值计量技术确定公允价值,这些都需要有主观判断.既然有主观判断,也就必然会不同程度地受到会计人员主观意志的影响.一些会计人员在运用相关具体准则时,可能会顾及其相对难以操作的特性而尽力回避使用公允价值进行计量.因此,为了新会计准则中公允价值计量属性的运用得到落实,为了保证会计信息的可靠性和准确性,全面提高会计人员素质势在必行.
综上所述,新会计准则体系引入公允价值,体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同.但是在一些具体准则中,公允价值计量仅仅是备选方案,即处于会计计量的从属地位.由于我国经济体制转型尚未完成,作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善,难以为公允价值计量的会计信息提供可信赖的证据.同时,目前市场经济还受到多种非市场因素的影响,公司治理还存在许多缺陷,一些高管人员的道德观和诚信意识缺失,会计人员的道德水平和执业能力也参差不齐,滥用公允价值计量很可能会导致会计信息失真.因此,现阶段适度和谨慎地运用公允价值计量仍是最优的选择.
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主要参考文献:
[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
[2]蔡丽霞.公允价值计量:现实思考与未来展望[Ｊ].北方经贸,2006（3）.
[3]于波.浅议公允价值在我国的运用[J].会计之友,2007（7）.
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