试论中国国家审计“双制度”体制改革

[摘要]综合考虑现行审计体制的优劣以及政府监管和人大预算监视对审计监视的双重需要，国家审计应实行“双制度”改革，即在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织；人大所属的审计组织主要从事预算审计工作，政府所属的“审计署”主要进行政府经济监管所需要的各项审计监视工作。[关键词]国家审计；人大立法监视；审计体制改革；双制度一、现行审计体制剖析按照《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关设立在政府，在政府首长领导下实施审计监视；审计机关是政府的专门从事审计监视工作的一个职能部分；政府把握着确定审计机关工作任务、确定审计长人选、分配审计经费等主要权限，是审计报告直接的和主要的使用者或受益者。显而易见，国家审计实质上是政府的“内部审计”，审计工作是“政府监管工作的重要组成部分”。这种审计体制的上风和意义来自于审计监视与政府经济监管职能的高度结合。中国在20世纪80年代初建立审计制度时，人大作为中国最高权力机关的地位和权力还主要体现在宪法和上，国家的政务和经济治理权限基本集中在政府特别是中心政府中。当时中国基本上仍处在计划经济，正在进行经济体制改革。改革中出现了很多，如经济秩序混乱、国有财务混乱等。这些题目大都是由政府来处理和解决的。政府急需建立审计这样的监视制度以加强其经济监管职能。这样把审计建立在政府系统，对审计来说就非常有利——政府和政府首长对审计工作的开展可提供必要的支持和便利条件，工作轻易开展；审计机关以政府工作为中心，可更加直接有效地实施监视。这些有利之处或体制上风的存在和发挥无论是对政府加强经济监管还是审计事业的都是非常必要的。多年来，中国国家审计在政府的领导和支持下，已经形成了比较完整的审计组织体系和审计监视规范体系，依法全面履行审计监视职能取得了明显成效。很多人对现行审计体制不同程度的肯定，既源于这些年来审计事业的快速发展和所取得的巨大成就，也源于对现行审计体制上风的肯定。这些情况同时也表明，中国国家审计体制改革设想应该以不削弱现行审计体制上风及其政府经济监管效力为条件。这也是我们提出“双制度”观点所考虑的因素之一。但现行审计体制也存在一些题目，诸如审计独立性缺乏、审计结果表露受到限制、审计监视留有空缺、审计目标和工作重点不稳定等。在审计实务中，安排审计工作任务、培养和任命审计领导干部、确定审计检查对象等工作无不受到来自审计机关之外的人为因素和行政意志直接或间接的干预和。由于一些地方政府和有关部分领导怕揭露题目过多难以承担责任或影响政绩，因而违反规定干预审计机关依法揭露和处理审计题目的现象还比较普遍。假如政府控制下的审计监视是专门用于满足并且能够满足政府作为唯一审计委托人的需要的话，或者讲审计工作假如能够很好地配合政府工作的话，独立性题目的危害则可能相对有限，由于审计监视的主要目标达到了。但是，在今天中国主义***和公共财政制度逐步深化的审计环境下，人大对政府监视的一个十分重要的领域就是政府预算执行，在预算治理领域中建设社会主义***与法治事关每一个纳税人权益。在《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国审计法》颁布实施后，随着“同级审”和人大对审计工作报告审议力度的加强，审计的服务对象和工作目标事实上开始与人大及其预算监视相联系。在这种情况下假如处在政府系统之外的人大和纳税人作为审计委托人委托审计机关往审查政府对经人大审批的财政预算的执行情况，而审计机关却又是受制于政府这个人大监视对象的话，那么独立性题目则由于审计机关与政府之间的直接领导与被领导关系而变得严重了。这种明显缺乏独立性的制度安排的直接后果就是预算审计流于形式。首先，我国宪法规定政府首长要负责审计工作，而一般情况下政府首长更重视财政工作，所以往往是财政工作、审计工作以及审计监视财政工作都是在同一位政府首长领导或控制之下，那么预算审计岂不变成了政府或政府首长自己检查自己？而实际上很多地方的财政工作是由“一把手”主管，审计工作却是由“二把手”主管。假如这样的话，审计机关则更难监视财政工作。其次，尽管预算审计报告要向人大提供，人大也是审计机关的服务对象，但在现行审计制度下，审计机关要把审计结果首先报告给政府，在得到政府同意和指导后，才能对外表露。也就是说审计报告在提交人大审议之前必须先征求政府的意见，提交给人大的审计报告已经不是第一手的审计资料了。再次，人大与政府本身就是监视与被监视关系，现在的情况是让审计机关既要为监视者服务又要为被监视者服务。在这种矛盾的制度安排中，审计机关只有把政府的利益和要求放在第一位，这也是现行法律和体制所造成的。由于这些原因就使得预算审计的实际效果大大降低了。由于预算审计流于形式，而人大又不能直接行使审计监视权，只能把审计作为一个间接的外部监视机制往监视预算，结果是人大对预算监视就缺乏实质性参与的途径和手段，从而就无法从根本上直接触及财政制度和预算执行的要害。而人大依靠政府所属的审计机关来强化预算监视的效果实际是要打折扣的，因此人大在财政预算监视上所能发挥的实际作用也是很有限的。这就是说预算审计流于形式直接影响了人大对财政预算的监视效果。再换个角度看，假如审计机关仍然像1996年以前那样不搞或不注重预算审计，或者预算审计报告不提交人大审议，那么审计体制就是限于政府和审计机关之间的“内部审计”。但假如不注重预算审计，或者审计报告不向人大提交，那么中国审计制度存在的意义就要大打折扣——由于这样的审计制度没有用来很好地保护纳税人的“钱”，而没有把人民的权益充分体现出来的制度是没有效率的或不成功的制度。可以说，纳税人、人大和社会对国家审计监视的要求就集中在预算审计中。现在审计机关越来越夸大预算审计，这应该说是中国国家审计在还本正源。但由此审计体制题目也就超出了政府和审计系统的范围而逐渐成为全社会所关注的社会性题目——审计结果是否真实、公正、客观影响到人大预算监视权力的实施和纳税人权益的维护。可见，如何消除现行审计体制弊端，把预算审计落实到实处，从而满足人大预算监视需要，是当前审计体制改革所应考虑的重要之一。“双制度”观点的提出，正是综合考虑了现行审计体制的优劣以及政府经济监管和人大预算监视对审计监视的双重需要。二、中国国家审计“双制度”观点的提出中国国家审计体制“双制度”是指在新的审计环境下，为强化人大预算监视职能，同时又继续保持现行国家审计在政府经济监管中的上风和作用，在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织：人大所属的审计组织主要从事预算审计监视，政府所属的审计组织主要承担除预算审计以外的政府经济监管所需要的各项审计监视任务。在“双制度”体制下，隶属于全国人大的审计组织，就成为中国最高审计机关，而隶属于国务院的审计组织仍同目前“审计署”的性质一样，属于政府系统的一个专门从事审计监视工作的内部职能部分。这一体制改革既扩展了人大在预算监视上的新途径，同时又继续保持了政府为履行经济监管职能所必须的审计监视体系。与其他改革观点相比，“双制度”改革既可从整体上进步审计独立性，又有较强的现实可能性，而且符合世界国家审计发展方向。中国现行审计制度自1982年建立以来，中国审计界的专家学者就基本围绕审计独立性探索如何完善和改革现行审计体制的方式和途径，在探索中逐渐形成了“立***”、“升格论”、“垂直论”和“独立论”等几种改革观点。杨时展（***）从公共受托责任的角度国家审计题目，指出作为具有鉴定政府对人民和人民代表大会所承担的公共受托责任履行情况功能的审计机关应设立在人大。[1]蔡春（1991）、[2]秦荣生（1994）、[3]张杰明（1996）[4]和项俊波（2002）[5]等进一步研究了公共受托责任与审计制度之间的关系，提出和阐述了“立***”改革观点，主张应将现行国家审计机关的政府隶属关系改革为人大隶属关系，即把现行审计的职能职责和工作体系完整地从政府系统中全部转移到人大系统，全面实现审计的转型。文硕（1990）则夸大***政治对于国家审计发展的意义，他以为***的范围越大，***的权力越真实，人民通过审计机关对政府的制约也就越强，因此***政治的发展会改变中国国家审计的发展走向。[6]与上述观点不同的是，尹平（2001）提出了“升格论”的改革观点，主张审计署仍隶属于国务院，但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别。[7]李齐辉（2001）、[8]吴联生（2002）[9]等提出“垂直论”改革观点，以为应该改革地方政府对审计的领导关系，实行上级审计机关对下级审计机关的同一垂直领导。高存弟（2003）等主张“独立论”，即审计机关是一个不涉足立法、司法、行政活动的独立存在的监视组织。[10]以上观点普遍以为审计制度改革实质就是探索和选择怎样的方式和途径来保障和进步审计独立性。在这些观点中，“立***”是主流的改革观点，长期以来为学术界所广泛重视和讨论，而且目前关于支持或反对审计制度改革的争论大多就集中或围绕在这个观点上。“升格论”固然通过提升审计长的级别和审计机关地位能在一定程度上进步审计监视的独立性，但审计机关实际上仍然是政府的组成机构，仍然会受到政府或政府首长的直接行政制约和影响，还是没有从根本上解决独立性题目。“垂直论”试图切断审计机关与地方政府之间的行政关系，从而进步审计的独立性，但这种体制从根本上说仍然是行政型的，反而还强化了中心政府对审计的制约和影响关系，因此审计的独立性在整体上依然是非常有限的。另外，这种观点强化了中心政府的集权领导，与当前的财税体制改革和行政体制改革方向不符。以上两种改革思路都没有从根本上解决预算审计监视中的体制弊端题目，也没有把人大预算监视的要求真正体现出来，所以从整体上看现实可能性不大。“立***”被理论界以为是最理想的，这种体制强化了审计与政府之间的独立性，克服了现行审计体制存在的主要弊端，突出了人大立法监视的地位。但从中国现实国情出发，应该熟悉到政府在维护经济秩序和加强经济监管上的任务始终比较重。而“立***”改革是对现行审计在组织机构和隶属关系上所做的大调整，影响大，涉及面广，在消除现行审计体制劣势的同时也湮没了现行审计体制的上风，难免会对现行审计工作造成较大的冲击。更重要的是这种改革实际上并没有很好地维护政府经济监管职能，使政府失往了曾经直接拥有的审计监视资源从而削弱了政府经济监管效力，而政府为恢复和继续保持经济监管力度就必然会投进更多的人、财、物来重新构建其监管体系，这就势必给国家增加很大的负担。因此这种改革可能难以得到政府或决策部分的广泛认同而使改革的意义和现实可能性大大降低。正是从这一方面考虑，我们以为“立***”改革缺乏现实可能性。“独立论”是一种理想化的观点，使审计保持了高度的独立性，但同样也是现实可能性最小的观点。由于在中国，不存在独立的监视系统，法治建设离不开党的领导，而且党的主要工作是与政府和人大的工作结合在一起的，所以完全不受人大或政府影响的审计是不存在的。上述观点都是把审计独立性作为评价和改革审计体制的出发点或标准。我们以为同时还应该把审计体制改革的现实可能性也作为改革的出发点或标准。现实可能性表现在无论何种审计体制改革都应该既考虑如何继续保存和发扬现行审计体制上风从而不削弱政府经济监管效力，又要反映出中国政治制度的发展对审计提出的要求以及为改革提供的实现基础。只有同时具备这些方面，改革才真正具有现实可能性。把独立性和现实可能性结合起来，上述观点均存在一些比较大的缺陷。由此在对“立***”改革观点修正基础上，我们提出了“双制度”改革观点。“双制度”与“立***”两个观点最大的不同就在于“双制度”改革只是把现行国家审计机关的部分职能职责和工作体系从政府系统中转移到人大系统，在保存现行行政型审计机关的同时，又在人大系统中构建了新的审计体系。由此“双制度”的特色或上风得以形成：第一，考虑了以强化预算监视为重要标志的中国社会主义***政治的发展对审计监视的需要，并具有逐渐积累起来的实践基础和必备的政治基础。第二，克服了现行预算审计监视中所存在的体制弊端，预算审计与政府保持了必要独立性。第三，基本可保存现行审计体制上风，不会对现有政府经济监管形成大的影响。第四，不要对现行审计机关进行大的机构改革和隶属关系调整，既不会对审计工作造成大的冲击，也不会使国家投进较多的人力、财力、物力，改革本钱相对较小。第五，改革采取的是渐进方式，是在人大预算监视逐渐加强的过程中完成的，实现途径比较稳妥和有序。所以综合分析，“双制度”在中国现实政治经济环境下实现了审计独立性和改革现实可能性的最佳结合。随着国家公共财政制度的建立和实施，“双制度”下独立的预算审计监视就为中国国家审计朝着以审查公共财政支出经济性、效益性和效果性为目标的绩效审计的转变奠定了非常有利的制度基础。[11]
三、“双制度”改革的实现基础（一）审计监视与人大预算监视的结合日益增强。当前，人大正在一定层面上推动着审计监视朝着有利于加强预算监视的方向，而审计机关对人大的服务也在不断加强。这符合当今世界国家审计发展，意味着审计在未来架构中的定位越来越重要，同时也反映出了人大制度在进一步完善特别是人大监视权力在进一步到位。双方结合关系的深进发展，构成了中国实现“双制度”改革的实践基础。双方结合关系的发展进程可以从以下事件中获得印证。1985年8月24日审计署第一任审计长吕培俭同道向六届全国人大常委会第十二次会议作了审计机关成立两年以来的工作情况的报告，这是审计署首次向全国人大常委会作工作报告；1994年3月22日八届全国人大二次会议通过的《中华人民共和国预算法》实施后，人大在实施预算监视中开始利用和发挥审计监视作用；1994年8月31日八届全国人大常务委员会九次会议通过《中华人民共和国审计法》之后，从1996年起，每年听取和审议政府审计工作报告就成为全国人大常委会会议的法定议程；1995年7月，国务院根据《中华人民共和国审计法》制定和颁布了《中心预算执行情况审计监视暂行办法》；1998年底成立的全国人大常委会预算工作委员会在积极协助财经委工作同时也加大了与审计机关的联系和对预算审计监视工作的指导。此后多数省、区、市在人大财经委增设了预算处，增加了包括审计、财政等方面的专门职员；1999年8月全国人大财经委在关于预算调整的审查报告中，提出审计署应对1000亿元国债进行专项审计，并向人大常委会报告。应此要求，审计署开始加强国债项目的审计和国债项目单位的内部审计工作；1999年12月25日九届人大常委会第十三次会议通过《关于加强中心预算审查监视的决定》，《决定》强化了对决算和审计工作报告的审议的要求；全国人大财经委2000年6月在1999年决算审查报告中要求，2001年中心预算要提交国务院29个部分的部分预算，并要求对部分决算进行审计。此后，审计署起草了《中心各部分决算审签办法》。这样，国务院向全国人大常委会提交中心决算（草案）前，中心各部分的决算均要经审计机关审计并由审计长签署意见；截止到2002年1月，全国已有21个省、区、市人大常委会先后出台了加强预算审批监视的条例、规定或决定，普遍明确了人大常委会听取和审议审计工作报告的程序和要求，必要时可以作出决议。此外，一些省、市人大常委会还规定把审计工作报告作为审批决算的依据。从上述进程可以看出，第一，预算审计与人大预算监视的结合正处在不断发展中，并有加快发展的趋势。第二，人大对预算审计的要求在增加，而审计机关对人大的服务也在增加，两者之间是一种明显的因果关系。第三，预算审计与人大预算监视的深进结合既意味着是对“双制度”改革的实施在实践和经验上所做的积累，也意味着审计体制改革必要性将愈加凸显。（二）“双制度”改革与中国政治制度发展要求相联系。“双制度”改革有利于完善人大制度和加强人大预算监视，这是完善中国政治制度和改善党的领导所需要的，由此形成了“双制度”改革所必备的政治基础。首先，《中华人民共和国宪法》规定了人民代表大会制度作为中国的根本政治制度，“双制度”以特有的途径发展了预算监视机制从而有利于完善人大制度，这是符合中国政治制度发展要求的。其次，由于党的领导事实上存在于国家权力运用的各个方面，因此党内监视机制与国家监视机制紧密结合在一起，如何通过构建国家机关间的权力约束机制来改善党的领导就非常重要。“双制度”改革有利于强化人大对政府的监视机制，这是完善权力约束机制的重要方面，而且按***集中制原则建立起来的人大制度也提供了充分保障审计监视效应的制度基础，所以在加强党的领导而又实施党政分开，党不便直接干预、治理和监视国家预算执行中的具体事务情况下，党的意志特别是监视意志可通过人大立法机关的监视职责和行为得以体现出来，这样“双制度”改革在加强人大监视机制的同时也就有利于加强和改善党的领导。四、“双制度”改革的实现途径实现“双制度”应该立足现实、着眼未来。即在不修改宪法的情况下，最大限度推进审计监视与人大立法监视的结合，并为修改宪法积极做好实践和经验上的预备。为此可分三步走。第一步，人大继续加大对审计机关在预算审计上的指导，对预算审计的重点、方向、程序、处理、报告、落实等各个方面不断提出合乎程序的要求，并用适当的审计规范体现出来。逐渐改变人大在利用审计工作上的滞后性和被动性，逐步进步人大预算监视上的主动性和能动性，即改变过往的那种你报什么我就看什么、你怎么报我就怎么看的局面。第二步，人大在预算监视的组织、技术和职员等方面开始进行资源储备，即在人大财经委或预算工作委员会下，增加预算与审计方面的专业职员，成立审计室或审计委员会。目前有些地方人大已在预算工委或财经工委下设预算监视处，增加审计方面气力，实质上正在向专门职能化的审计机构演变。审计室或审计委员会的职责主要是，负责人大与审计机关之间的联系与协调；传达和执行人大对预算审计工作的指示；负责人大对预算审计规范的制定与检查；参与或监视审计机关的预算审计，对发现的直接向财经委或预算工委汇报；对审计机关向人大提交的审计报告的全面性、公允性、真实性进行评估；向人大有关部分和人大委员就预算和预算审计题目提供技术支持或咨询。第三步，随着审计室或审计委员会专业职员队伍的不断壮大和职责的不断到位和强化，到时机成熟的时候，对其进行机构和法律上的明确定性和定位，即正式启动修改宪法程序，产生有预算审计性质的组织机构，并调整现行审计机关的职能职责和工作体系。至此，中国审计史和人***都将翻开新的一页。国外的经验，对我们提出和实施“双制度”改革提供了有益的启示：推动“双制度”改革的关键气力来自人大立法机关。国外的经验是，立法机关推动国家审计与立法监视的结合。这种“结合”有几种意义：一是审计在隶属关系上与立法机关结合。二是审计监视与立法监视结合，审计监视成为立法监视机制的组成部分。三是审计对立法机关直接提供立法监视所需要的审计服务。国外审计发展经验表明，无论是哪种意义上的“结合”，都是立法机关推动的结果，是立法机关在推动国家审计的发展与改革中实现的。这正是国外国家审计发展与改革的规律所在。假如说国家审计是***政治发展的结果，那么这在很大程度上就体现在立法机关与国家审计的互动关系上。国外的立法制度是17-18世纪资产阶级革命的产物。各国立法机关在自身发展过程中，普遍为强化立法监视而逐渐加强了与国家审计的联系。通常是通过宪法或法律制度，把国家审计与立法机关的联系和结合确定和巩固下来。国外立法机关之所以能主动参与审计制度的安排，与以下几个因素有直接关系：一是立法机关普遍在国家权力结构中具有比较强势或重要的地位，特别是在立法权上把握有主动性。二是立法机关的权力主要集中在国家财政预算权上。三是立法机关的监视权主要是用于约束与监视政府行政权力，特别是政府的预算执行或各项公共开支上。在立法权、财政权和监视权的综合作用下，国外立法机关必然会重视构建有效的立法监视途径和手段，这就把审计监视视为重中之重了。正如美国著名议员威廉。普罗克斯迈尔指出的：“审计总署对财政预算的监视对于国会顺利地发挥其作用是不可或缺的。没有审计总署和它所拥有的审计权与调查权，国会在监视和监察方面就几乎无能为力。而且，审计总署几乎是国会可以用来调整行政部分片面的用款要求的唯一机构”。[12]尽管一些国家并没有像英美等国一样把国家审计设立在立法机关，但相同之处都是立法机关力推国家审计从依靠于行政或君主权力中脱离出来，并把政府对立法机关承担的受托责任的履行情况列为主要审查和评价范围；同时国家审计基本上都把对立法机关的服务列为首要或重要地位，这种服务同样也是通过宪法或法律加以明确和巩固。在中国国家审计的发展进程中，充分熟悉和鉴戒国外国家审计发展中的经验，特别是立法机关与国家审计之间的互动机制，对于加速中国国家审计的发展是有意义的。综上所述，“双制度”改革无论是从上还是实践上，均具备强有力的依据。它的实施会对中国政治经济生活产生积极而又深远的意义。但我们也熟悉到“双制度”改革还有一些题目值得进一步：一是预算审计是个综合性审计，审计广，涉及部分多，“双制度”下就存在人大和审计机关与政府及政府各个部分如何进行协调和配合的题目。二是预算审计的内容包括政府财政和企事业财务活动的很多方面，而这些方面也往往是政府经济监管的重要内容，所以预算审计与政府经济监管的相对分开，可能会造成重复监视题目。三是预算审计可能受人大工作特点的，比如人大没有直接的行政处理权以及监视工作有严格的程序性要求等，故在工作效率上或许会受到影响。[][1]杨时展。世界审计史序[A].文硕著。世界审计史[M].北京：中国审计出版社，1990.[2]蔡春。审计理论结构研究[M].成都：西南财经大学出版社，1991.[3]秦荣生。受托经济责任论[M].大连：东北财经大学出版社，1994.[4]张杰明。现代审计基础结构研究[M].广州：广东高等出版社，1996.[5]项俊波。国家审计法律制度研究[M].北京：中国经济出版社，2002.[6]文硕。世界审计史[M].北京：中国审计出版社，1990.[7]尹平。现行国家审计体制的利弊权衡与改革抉择[J].审计研究，2001，（4）。[8]李齐辉，吕先锫，许道俊，刘新琳。试论我国审计制度的构建和创新[J].审计研究，2001，（2）。[9]吴联生。政府审计隶属关系评价模型[J].审计研究，2002，（6）。[10]高存弟，史维。政府审计的发展趋势[J].审计研究，2003，（3）。[11]杨肃昌，肖泽忠。绩效审计在我国何以发展迟缓[N].中国经济时报，2003-07-22.[12]RichardE.Brown.GAO-UntappedSourcesofCongressionalPower[M].TheUniversityofTennesseePress，1970.