审计师强制轮换制度的理论分析

摘要：发生审计失败的原因时，时常提到的一个因素是，会计师事务所任期过长导致审计质量低下。于是有了对审计师轮换的规定要求。文章回顾了审计师强制轮换制度在国内外的发展情况，指出监管部门应把监管重点放在抑制公司管理当局对审计师变更的影响能力和相关信息的及时、充分披露上。关键词：审计师轮换；审计质量；Sarbanes-Oxley法案

一、引言

近年来，世界范围内连续发生了一系列上市公司进行会计欺诈、作为公司审计师的会计师事务所出具不实审计报告的事件，严重损害了投资者的利益，动摇了公众对证券市场的信心，并引发了注册会计师职业出现严重的诚信危机问题。安然事件的爆发还直接导致具有近90年历史、声誉卓著的安达信会计公司黯然退出注册会计师职业的世界历史舞台。人们在剖析和反思注册会计师没有发现和披露上市公司会计欺诈、从而发生审计失败的原因时，时常提到的一个因素是，会计师事务所任期过长导致审计质量低下。据此，一些人认为，应强制实行审计师的定期轮换制度，即每隔几年必须更换审计某一客户的会计师事务所。
会计师事务所强制轮换制度，指的是对会计师事务所为某上市公司提供审计服务的年限做出一定的限制，一般为三年至九年。签字注册会计师强制轮换制度，则是对注册会计师为某上市公司提供审计服务并在审计报告上签字的年限做出限制。在这样的制度下，会计师事务所或签字注册会计师为某一上市公司提供审计服务达到一定年限之后，上市公司必须更换事务所或签字注册会计师。这种审计师变更有别于由审计师或上市公司发起的审计师自愿性变更，亦不同于会计师事务所因违反执业规则，存在执业质量问题，或涉嫌欺诈舞弊案件等被吊销或暂停执业资格，导致这些事务所的原有客户被迫重新选择会计师事务所的审计师被迫变更。

二、国外关于审计师强制轮换的经验

国际会计实务界和学术界对实施审计师强制轮换制度的必要性的争论已持续几十年之久。审计师强制轮换政策已被某些国家政府或市场监管者所采纳，并延续至今；有些则在实施之后由于会计师事务所或上市公司的极力反对而“半途而废”；另外一些国家和地区目前还没有关于审计师强制轮换政策的实践经验。在美国安然、世通等会计丑闻发生之后，各国政府和公众对审计师的独立性和审计质量倍加关注，不少国家设立了特别部门专门研究审计师强制轮换制度的可行性和有效性。
在美国，注册会计师公会（AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants）1978年建议审计合同应规定定期更换审计人员和合伙人。1992年则试图通过颁布关于会计师事务所审计师强制轮换制度的立场公告来消除国内对会计界的抨击。1994年，美国证券交易委员会（SEC）考虑了上述立场公告的草案对审计独立性的影响，而美国参议院接着便草拟了一份法规，要求所有的通讯公司进行审计师强制轮换制度（美国参议院的这一法规旨在提高审计独立性，后来由于会计职业界的强烈游说而撤消）。2002年Sarbanes-Oxley法案规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以五年为限进行轮换（amandatoryfive-year-on，five-year-offrotation）。而会计师事务所仍拒绝SEC颁布的公司治理法规（CodeofCorporateGovernance）中关于注册会计师强制轮换制度的条款，认为这一规定并不能真正提高审计质量并增强投资者的信心。虽然Sarbanes-Oxley法案没有对会计师事务所的强制轮换做出规定，但是，美国国会已要求国家会计总署（GeneralAccountingOffice）针对事务所强制轮换制度可能对上市公司带来的潜在影响进行研究。该研究表明，这一制度将为上市公司带来额外的财务成本，而且新的会计师事务所没有前任事务所积累下来的关于上市公司内部制度方面的资料，因而，会计师事务所强制轮换制度并非能够增强审计独立性进而提高审计质量的有效政策。