资产减值预备的审计

《制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，公道地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值预备。”

注册会计师受托实施年度会计报表审计时，往往会碰到两种偏向：一是被审计单位为了粉饰经营业绩、夸大当年利润或少报当年亏损，不提或者少提按规定应计提的减值预备；二是被审计单位为了调节年度利润和均衡股利分配，计提的减值预备高于预计损失数，也就是所谓计提秘密预备。这两种偏向的结果都使报表不实、会计信息虚假。为了保证企业会计报表的真实性，注册会计师必须对企业年终计提或转回的资产减值预备（以下简称减值预备）实施重点检查；同时，审计减值预备会计处理和税收处理的正确性。

一、减值预备计提的审计

减值预备通常是被审计单位经营者依占有关因素做出的估计，发生错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计工作。必要时，注册会计师可以利用专家工作，比如请专家对关键设备、成套设备和重要建筑物的销售净价或使用价值进行鉴定等。以下就审计中几个关键概念的把握阐述笔者的观点。

1．关于可收回金额。“可收回金额”，是对减值预备计提数进行审计认定的条件，只要可收回金额低于资产的帐面价值，其差额就是减值预备的应提金额。可收回金额，《企业会计制度》解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。“持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值”，在《国际会计准则第36号——资产减值》中称为“使用价值”，本文为叙述方便，也将其简称为“使用价值”。

对于如何处理可收回金额中销售净价与使用价值的关系，国际会计准则第36号提出的一些主张，可以作为注册会计师审计可收回金额时的：（l）“假如资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面金额，资产没有减值，因而没有必要估计其他金额”。（2）“假如没有理由相信资产的使用价值远远超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回金额”。（3）“有时候不可能确定资产的销售净价，……在这种情况下，资产的使用价值可视为其可收回金额”。

同时，除销售净价和使用价值外，“可收回现金净流量现值”也是可收回金额的一种表现形式。比如应收款项、委托贷款、长期投资的可收回金额一般不宜用销售净价或使用价值表述，而以“可收回现金净流量现值”表述为宜。

对于可收回金额与应计提减值预备的认定，根据《制度》规定和会计惯例，可按下列原则处理：（1）短期投资以市价作为可收回金额计提跌价预备；（2）存货以可变现净值为可收回金额计提跌价预备；（3）固定资产、无形资产以使用价值为可收回金额计提减值预备，假如条件许可，也可以销售净价为可收回金额计提减值预备；（4）应收款项、委托贷款以预计可收回金额与帐面价值的差额计提减值预备；（5）长期投资以可收回现金净流量现值，或销售净价与帐面价值的差额计提减值预备；（6）在建工程以已经发生的减值计提减值预备。

2．关于销售净价。销售净价可参照国际会计准则第36号的相关原则进行审计认定：（l）以资产负债表日前后成交销售合同价的均匀值扣除预计的直接销售用度后的金额，作为计提减值预备时的销售净价；（2）假如没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售用度后的金额；（3）假如当前的市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础，假如交易日与估计日之间环境没有重大变动的话。被审计单位取用的销售净价符合以上三条的任何一条，审计职员可以对其计提减值预备时取用的“销售净价”予以认定。

3．关于使用价值。与销售净价比较，使用价值的认定比较复杂，审计难度也较大。审计时的测算为：（l）测算持续使用所产生的现金流进。可以用能产出现金的资产最小组合的完全本钱比例法某项资产消耗应分配的收进。比如计算某项成套设备的使用价值时，可按每期计进产品本钱的折；日用度占产品生产完全本钱的比例计算产品销售收进中折旧用度应分配的收进金额。（2）测算通过资产持续使用产生现金流进而必须发生的现金流出。如为了持续使用某项固定资产而必须开支的维修保养用度。（3）在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。（4）采用适当的折现率分别对上述本来现金流量进行折现。（5）计算使用资产的未来现金流量现值的净额。