独立审计现行审计委托模式弊端分析

摘要：造成独立审计失败除审计信息不对称、对独立审计监管力度不够、注册师职业道德有待进步等因素之外，现行审计委托模式的弊端也不容忽视。为了维护注册会计师在审计关系中的独立性并解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运做的矛盾，有必要引进独立“第四方”作为审计委托人。对“第四方”的不同选择各有利弊。长远来看，以保险公司作为“第四方”的财务报表保险制度应成为我国市场体制下独立审计委托模式的最佳选择。独立审计的本质作用在于注册会计师站在超然独立的态度，凭借其专业能力谨慎审查和验证财务报表及其他经济信息，并发表客观的审计意见。但近年来国内证券市场发生的一系列财务欺诈案中，拥有专业胜任能力的注册会计师并未能对虚假财务报告客观公正地发表审计意见，反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑。会计信息的***不可避免地波及注册会计师审计，进而引发独立审计的质量危机。造成独立审计失败除审计信息不对称的固有因素及我国当前对独立审计监管力度不够、注册会计师职业道德有待进步之外，现行审计委托模式规定由所有者作为审计委托人的弊端也不容忽视。一、现行审计委托模式对独立审计独立性的审计意见的客观公正是独立审计质量的根本要求，它来自于独立审计的“独立性”，而这种独立性是由审计人在审计关系中所处的独立地位来保证的。独立审计的审计关系，由审计委托人、审计人、被审计人三方关系人组成独立的三角关系。其中审计人独立于被审计人和审计委托人，以“第三方”的中立身份超然存在，从而在形式上保证了审计人的独立性。一般以为，审计独立性主要受到治理者（被审计人）操纵审计意见的破坏。即治理者作为虚假会计信息的制造者和受益者，往往利用治理控制权及实际支付审计用度之便，胁迫、诱使审计人主动或被动放弃客观的审计意见。从上讲，上市公司的财务报表由公司的财产所有者即股东（组织形式上是股东大会）委托注册会计师进行审计，注册会计师应该是全体股东的代理人；而在实际操纵上，具体化为公司的治理者即治理层在委托、雇佣注册会计师，尽管形式上是股东（主要是大股东）投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由治理层事先推荐，故而决策权实际上被治理层把握。治理层不仅终极决定着注册会计师的聘请、聘请用度的多少以及审计用度的支付，而且决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务用度所占的比例，因此注册会计师与事实上的审计委托人———公司的治理层之间具有相关性而非独立性。面对自己“衣食父母”正当或非法的操纵会计信息行为，注册会计师往往被置于两难的境地，从而影响其审计意见的公正性。从另一个角度看，现行审计委托制度规定由所有者作为审计委托人，目的是为了防范治理者操纵审计意见而导致审计人与被审计人的合谋。这一审计委托模式基于的假设是所有者利益一致，并且不存在从虚假会计信息中获利的可能，从而不存在破坏审计独立性的动机。但我国的股份制，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主体，现有股东与潜伏股东之间、控股股东与非控股股东之间的利益趋向并不一致。现有股东为了融资需求可能通过粉饰财务报表误导潜伏股东；控股股东为了额外利益可能授意制造虚假会计信息侵害非控股股东的利益，因此现行审计委托模式所基于的假设未必成立。在很多一股独大的上市公司，作为审计委托人的董事会往往就是事实上的治理者。这时，由董事会委托的审计人不得不直接面对审计委托人操纵审计意见的企图，甚至是审计委托人和被审计人共谋操纵审计意见的企图，其“第三方”的中立身份形同虚设。二、现行审计委托模式难以解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化运作的矛盾独立审计以第三方的中立身份对企业财务报告及其他经济信息进行鉴证，其所发表的客观公正的审计意见可以降低资本市场利益相关者在决策过程中的不确定性，促进经济资源的趋利性活动，从而进步资源配置的效率。然而，由于受益人（潜伏投资者、政府机构、社会公众等）与委托人（股东大会或董事会）以及付费人（上市公司）之间的不一致，客观公正的审计意见会对注册会计师带来一定不利影响，例如更高的审计本钱、与客户关系的恶化等。独立审计意见具有的上述正外部性特征，使得注册会计师和会计师事务所在维护公共利益时的“社会人”角色与市场格式中趋利的“经济人”角色难以协调。假如没有一个恰当的审计委托模式能够内化注册会计师公正审计意见的利益及不实审计意见的损失，而一味要求注册会计师承担社会责任是不现实的，也不利于注册会计师行业的。