INTOSAI审计准则与我国国家审计准则的比较研究

审计准则对审计实践的重要性已在世界范围内形成普遍的共识，正因如此，世界各国政府审计机关纷纷制定审计准则。为指导各国审计准则的制定，最高审计机关国际组织（InternationalOrganizationOfSupremeAuditInstitutions，简称INTOSAI）于1992年制定了审计准则（AuditingStandards）并于1995年进行了修订。为促进我国国家审计的规范化，提高国家审计质量，我国在国家审计准则方面也进行了积极的探索（注：本文中的政府审计准则、国家审计准则和最高审计准则均为同义。），并于1996年首次发布《中华人民共和国国家审计基本准则》和其他6个准则，2000年1月又发布了新的《中华人民共和国国家审计基本准则》（以下简称《国家审计准则》）。本文旨在通过INTOSAI审计准则与我国新的国家审计准则的比较，揭示其差异，为进一步完善我国的政府审计准则提供可资借鉴的经验。一、INTOSAI审计准则与我国国家审计准则的主要差异（一）审计准则的定位INTOSAI构建了一个审计准则框架（AuditingStandardsFramework），框架包括四个层次：第一个层次是利马宣言（TheLimaDeclaration），是对公共部门审计的综合认识的基础；第二个层次是道德守则（TheCodeofEthics），是指导审计人员日常工作的价值和原则的说明：第三个层次是审计准则（AuditingStandards），是进行审计工作的前提和原则；第四个层次是指南资料（GuidanceMsterial），是帮助最高审计机关在各项工作中运用审计准则。上述四个层次逐步从抽象、综合走向具体、可操作，形成了一个完整的体系。从我国的政府审计规范建设来看，尽管已经制定《审计机关审计人员职业道德准则》和新的《国家审计基本准则》，但对政府审计规范的建设没有形成完整的、科学的框架。（二）审计准则体系（注：我国许多审计学著作中，审计准则体系和审计准则框架是同义的，但在本文中两者含义是不同的。）根据审计准则体系通常的涵义，INTOSAI的审计准则体系包括两个层次，第一个层次是审计准则，第二个层次是指南资料。它们都只起建议和指导作用，对各国的政府审计机关不具有强制的约束力。我国的国家审计准则体系与INTOSAI审计准则体系不同，但与我国注册会计师独立审计准则体系十分接近，由三个层次构成：第一个层次是国家审计基本准则，第二个层次是通用审计准则和专用审计准则，第三层次是审计指南。其中国家审计基本准则、通用审计准则和专用审计准则具有行政规章的法律效力，而审计指南则只是对审计工作提供指导性意见，不具有行政规章的法律效力。（三）审计准则的内容结构INTOSAI审计准则包括四个主要部分：（1）政府审计的基本前提；（2）政府审计的一般准则；（3）政府审计的外勤准则；（4）政府审计的报告准则。我国国家审计准则主要包括四个部分：（1）一般准则；（2）作业准则；（3）报告准则；（4）审计报告处理准则。从两者的内容结构上看，两者之间存在的差异表现在：1、INTOSAI审计准则比我国政府审计准则多了一部分：政府审计的基本前提。INTOSAI把它作为其审计准则的第一部分。根据INTOSAI审计准则的解释，政府审计的基本前提，是指基本的假设、一致的前提，以及逻辑的原则和要求，它能够帮助制定审计准则和为审计人员形成他们的意见和报告（特别是在没有具体审计准则的情况下）。这些前提是：（1）最高审计机关应考虑，在所有的重要事项上符合INTOSAI审计准则的要求，某些准则可能不适用最高审计机关的某些工作，包括组织的最高审计机关帐目法庭，也不适用于最高审计机关进行的非审计工作，最高审计机关应确定对这些工作可采用的准则，以使其保持一致的、高的工作质量；（2）最高审计机关应对政府审计过程中出现的不同的情况运用自己的判断；（3）随着公共意识的增强，对管理公共资源的个人和单位承担公共责任的要求越来越明显，因此，就需要设置责任程序并有效地运作；（4）在政府范围内，发展充分的信息、控制、评价和报告系统，为责任程序提供便利，管理部门对财务报告和其他信息的形式、内容的正确性和充分性负责；（5）适当的权利机构应颁布与政府需要有关的财务报告和披露事项的公认的会计准则，被审单位应制定具体的、可计量的目标和绩效目标；（6）一贯地应用公认会计准则应能够使财务状况和经营成果得到公允的表达；（7）存在适当的内部控制系统可使错误和违规的风险降到最小；（8）法律规定将促使被审单位合作：保持和提供综合评价其活动所必须的全部资料；（9）所有的审计活动应不超越最高审计机关的审计职权；（10）最高审计机关的工作应有助于改善审查绩效措施有效性的技术；（11）最高审计机关应避免审计人员和被审单位之间的利害冲突。此外，INTOSAI还对审计前提的重要性和作用进行了比较详尽的说明。审计前提的存在增加了审计准则的理论性、科学性和严密性。同时还有利于改善审计环境、提高审计机关的工作质量。2、我国内部审计准则比INTOSAI审计准则增加了一部分：审计报告处理准则。该准则是审计机关审定审计报告后，对审计事项作出评价，出具审计意见书，对违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及违反《审计法》的行为，作出处理，或者提出审计建议以及报告审计工作时应当遵守的行为规范。这一准则的存在形成了我国国家审计准则的特色。（四）一般准则、外勤准则和报告准则1、一般准则。INTOSAI审计准则中的一般准则包括：（1）同时适用于审计人员和最高审计机关的准则：①审计人员和最高审计机关必须保持独立；②审计人员和最高审计机关必须具有要求的能力；③审计人员和最高审计机关在遵守INTOSAI审计准则方面必须运用应有的谨慎和关注。（2）仅适用于最高审计机关的准则。最高审计机关应采用以下政策和程序：①新招进的人员符合适当的资格；②培养和训练最高审计机关的雇员，使他们有效地完成任务，规定审计人员和其他职员晋升的基础；③制定手册和其他书面指南，以及关于审计人员行为的指导；④支持在最高审计机关内获得可用的技术和经验，识别欠缺的技术；对审计任务提供妥善的技术分配和充足的审计人员数量；有适当的审计计划和监督，以应有的职业谨慎和关注达到审计目标；⑤检查最高审计机关内部准则和程序的效率、效果。在准则中，对上述每一条都进行了比较详尽的解释和说明，一般准则共有79条之多。我国政府审计准则的一般准则对上述的大部分内容都有所反映，还增加了一些有我国特色的内容，比如，强调遵守廉政纪律、保密、建立专业技术资格考试制度等。但相比之下存在三个明显不足：一是对独立性和应有的职业谨慎强调不够；二是没有提及INTOSAI审计准则中的③④⑤项内容；三是对上述内容缺乏详细解释和可操作性，当然，这可能与该准则是基本准则有关。总之，INTOSAI的一般准则更强调技术性、更务实。2、外勤准则。外勤准则的主要内容包括：（1）审计人员应计划审计工作，应以经济、有效率和效果的方式，及时地实现高质量的审计；（2）在审计期间，必须对各个审计人员的工作和各个审计阶段加以适当的监督，文件工作应由资深人员检查；（3）审计人员应研究和评价内部控制的可靠性，以确定审计的程序和范围；（4）在实施合规性（财务）审计时，应进行是否符合法律和规章的测试，为查找对财务报表金额或合规性审计结果有直接和重大影响的错误、违规行为和非法行为，审计人员应设计提供合理保证的审计步骤和程序，审计人员还应注意对财务报表或合规性审计可能有间接影响的非法行为；（5）应取得有力、相关和适当的证据，以支持审计人员关于机构、项目、活动或功能的判断和结论；（6）在合规性审计或其他类型审计中，只要适用，审计人员就应进行财务报表分析，以确定财务报告和披露是否符合公认会计原则。在外勤准则中，对上述每一条的应用都有比较详尽的说明，本部分共有34条。在我国国家审计基本准则的外勤准则中，对第1、2、3、5项内容进行了反映，并有许多程序性的内容，但没有提及第4、6两项内容。内容的详细程度也远不及INTOSAI的外勤准则，只有15条。3、报告准则INTOSAI审计准则中报告准则的主要内容有两项：（1）在每项审计结束时，审计人员应出具书面的意见或报告，作为一种特定的、合适的形式陈述审计发现；它的内容应易于理解，而不是含糊的和模棱两可的，只包括那些有适当的、相关的审计证据支持的信息，它还应是独立的、客观的和肯定的。（2）对最高审计机关来说，审计意见和审计报告属于对审计人员发现的欺诈活动和严重违规行为的最终判定。准则对理解和运用上述两项内容进行了详细的说明。该准则共有29条。我国国家审计基本准则中的报告准则强调的是审计报告形成后的提交程序，以及审计机关对审计报告的复核和审定，对审计报告本身并未提出具体要求。这与INTOSAI的报告准则形成鲜明的差异。