谈审计假设与寻找舞弊动机在审计实践中的作用(1)

年复一年制度化、程序化的审计套路与日趋繁重的审计任务，我们的审计人员是否还愿意或有时间去思考问题。我们为什么要审计？是不是每一个审计人员在具体实施某一审计项目时必须回答的问题，或者说这个问题能不能成为审计人员的困惑，从而促使审计人员不断地去思考和探索。还有，因社会经济的进步发展和公共事务管理的分工需要而所产生的受托经济关系，受托人作为“理性经济人”假设的前提下，受托人存在舞弊动机的可能性已经不再是怀疑的话题，受托人的舞弊事实也因信息的不对称性而藏匿于某一介质或数据中，可审计人员是否总能够找寻到他舞弊的动机或揭示出舞弊事实？先列举审计实践中遇到的两个实例。
实例一：笔者17年的审计经历参与了数十个审计进点会，在审计进点会上还会间歇地听到不同的审计组组长说的意思相同的表述，即我们是在依法履行审计任务，并不见得你们会存在什么问题，是因为社会的分工不同，你们要理解审计并积极配合好审计工作，等等。

实例二：在一次对养老保险基金的审计过程中，一个审计人员千方百计地想揭示出是否存在给离退休职工少发放基本养老金的问题，总是找不到突破口，把自己的想法提到审计组业务会议上讨论，大家各抒己见，畅所欲言，其中一名审计人员的看法引起审计组的兴趣和关注，即舞弊的动机是什么，舞弊是否会给舞弊者带来利益，在现有的发放系统是否能够使舞弊获利流出到某一特定账户并能够提取，提出问题的审计人员回答是否定的。这个审计人员说，既然损人又不利己，舞弊又具有巨大的风险性，谁会去做呢？

就实例一而言，是否具有普遍性呢？笔者不得而知。靠公共财政保障国家审计监督制度健康运行的审计资源是十分稀缺和宝贵的，国家审计制度的设计是以最经济的资源，最大化地揭示舞弊事实和提供相对对称信息，充分发挥审计监督威慑杠杆作用，以减少舞弊行为发生的频度，以维护经济社会的健康、协调和可持续发展。如果审计选项是建立在这样的审计思想基础上，为什么不选择认为有舞弊行为的审计项目？而实例二则给审计人员提供了揭示问题的最佳思路，审计人员也只有具备这样的优良品质在实践中才会不断地揭示出重大问题线索。

一、审计假设赋予了审计人员揭示舞弊问题的动因

在回答这个问题的时我们还是要问，我们为什么要审计。通过实例一来分析，如果我们站在节约审计成本和审计资源的角度看待问题就显得轻而易举了，因为审计资源的稀缺性会诱导审计资源朝着有问题的单位流动，既然主观判断没有问题我们还需要去审计吗？这样的主观思想提前导入根植于审计人员的大脑会不会影响审计效果的最大化发挥？答案也应该是明确的。这两个简单问题的背后实质上与国家审计假设存在着密切关系，有必要回答什么是审计假设，即国家审计制度存在的前提基础是什么。

首先，审计人员要了解什么是审计假设。本文从三个基本审计假设入手对实例一做出解释。一是审计必要性假设，即审计人员对审计客体存在舞弊的正当怀疑假设。该假设明确了审计的直接动因和审计目标，为审计提供了依据，简而言之，国家审计进点之前的审计项目选项就已经确定被审计单位问题的存在性，如果认定被审计单位不存在问题，国家审计可以选择别的单位审计以节约审计资源；二是审计可行性假设，即审计可以验证和证明舞弊存在并能够收集到证据假设。审计要监督、评价和确认受托经济责任的履行情况，必须从信息的验证入手，通过信息的验证实现信息的尽可能对称，也就是说在合理怀疑问题存在的基础上，对所怀疑的问题可以通过信息加以验证，获得审计证据，如果得不到或获取不到审计证据，所怀疑的问题也会不再是问题；三是审计可信性假设，也称审计职业责任假设。这个假设是由审计人员的独立性、胜任力、专业判断和道德品质组成，是什么样的审计结果才能被社会公众所认可，审计人员能够独立工作吗？外部因素干预审计人员的审计强度有多大？审计人员的胜任力和专业判断符合审计项目要求吗？审计人员存在不存在道德风险，等等。