基于盈余管理治理的会计准则建设探讨(1)

摘要介绍了盈余管理和会计准则的基本含义，结合我国上市公司盈余管理的现状，从制定机构、制定程序、整体框架和内容等不同方面探讨了我国会计准则在约束企业盈余管理行为上的有效性问题。结合已有的分析结果，提出了会计准则在盈余管理治理问题上的政策建议。
关键词盈余管理会计准则治理建议

1盈余管理及会计准则的含义
盈余管理是目前国内外经济学界和会计学界广泛研究的课题。权威的定义有美国会计学家雪普提出的，盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”，该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。另外，美国学者保罗·M·希利和詹姆斯·M·瓦伦从经济收益观和信息观两个角度来定义管理也具有代表性，盈余管理是发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和规划交易以变更财务报告时，旨在误导那些以公司的经济业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。该定义突出了盈余管理更多的是同时注重会计数据的信号作用和经济收益的驱动作用。
会计准则，是指规范财务会计信息生产和传输的标准。广义地看，凡是用于规范财务会计信息生成的标准，都应该成为会计准则。在我国，它不仅包括由财政部颁布实施的《企业会计准则》和《企业会计制度》，还应包括散见于各种法律、法规中对财务信息生成的各种规定。但为方便系统讨论，本文仅指我国强制执行的《企业会计准则》。
在制约盈余管理的众多因素中，会计准则是最为关键的因素。会计准则是技术属性和社会属性的结合，它不仅是一种技术性的规范手段，更具有经济后果。会计准则具有约束功能和剩余选择权两方面的特性，在会计准则的制定和实施过程中需要充分考虑会计准则的特殊性质和功能，才能找到会计准则在盈余管理治理中的有效途径。
2我国上市公司盈余管理的现状
作为新兴资本市场的我国证券市场，政府对证券市场的监管严重依赖会计盈余数据，因此上市公司盈余管理现象极为普遍，保上市、保配股、保盈利成为我国上市公司的普遍行为。盈余管理的手段选择，是管理当局进行盈余管理的核心内容。由于企业面对的经营环境各不相同，会计准则不可能对所有会计业务的处理都有整齐划一的规定，特别是它无法具体规定每次交易的价格，企业拥有一定的变通和选择机会。我国上市公司盈余管理的手段是多种多样的。这里主要介绍与会计准则相关的盈余管理的常用手段。
2.1利用关联方交易
关联方交易是指在关联方之间发生的转移资源和义务的事项。它以各关联方之间存在的控制、共同控制或施加重大影响关系为前提。在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不会按公平原则进行计价和核算。我国上市公司利用关联交易调节利润的方式主要包括关联购销、转移费用、托管经营、计收资金占用费、资产置换等。
此外，上市公司利用关联方交易调节盈余的方法还有许多类型，例如资产租赁、合作投资、债务重组等。
2.2利用非经常性损益
非经常性损益是指公司正常经营之外，一次的或偶发性的损益。目前在我国的上市公司中，非经常性损益已成为盈余管理的重要手段，有很多上市公司特别是ST公司在主营业务盈利甚微出现大额亏损时，往往刻意安排一些偶发性的非经常性损益摆脱困境或达到监管标准。上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的具体手段包括出售资产、股权转让、资产置换、债务重组、税收补贴、利息减免、政府补贴等。
2.3利用或有事项调节盈余
根据会计核算谨慎性原则和权责发生制的要求，应对企业经营过程中的预计负债以合理的估计金额在利润表上予以确认，或有损失作为期间费用抵减本年利润，对不符合确认条件（无法估计金额、可能性小于50%）的或有负债在会计报表附注中披露。该项规定本是为公正地反映企业的财务状况和经营成果，但它却成为很多上市公司调节盈余的有效手段。由于外界对或有事项的确认条件无从辨别合理性，因此，在实际中，一些上市公司可利用该原则控制诸如退货、贷款损失、保修费用等或有事项的负债金额，经营状况好时，多确认预计负债存储利润，或在利润不佳时，利用不合实际的假设，将本达到确认标准的负债转成或有负债不在利润表中确认。