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一、盈余及盈余质量影响因素
（一）盈余及盈余质量概述 美国著名会计学家利特尔顿在《会计理论结构》中谈到：盈余或利润是企业生产经营的核心,利润的确认和计量是会计工作的重心,利润表是财务报表的中心,因此报告盈余的质量决定了会计信息的质量.盈余质量是指财务报告使用者根据各种信息感知报告盈余与未来盈利预期的关联程度,Hawkins（1998）认为盈余质量高的公司有以下特征：具有持续稳健的会计政策及会计估计,因为稳健的会计政策对公司财务状况和净收益的确认是谨慎的；收益主要由日常业务并与公司主营业务相关的交易所带来的；会计上反映的收益能迅速转化为现金；盈利水平和盈余的成长不依赖于税法的调整；企业的债务水平适当,并且企业没有通过调整资本结构来进行盈余操纵；具有可预测的能够反映未来收益水平的趋势等.盈余是会计信息的一部分,除具有相关性和可靠性外,还具有如下属性：
（1）盈余属于应计利润的范畴.由于应计项目的可控性降低了盈余信息的相关性,通常情况下越具有现金保障的应计利润质量越佳.经营性现金流量在衡量企业经营业绩方面优于净收益,因为应计项目的确认期间常被企业管理人员人为地调整或者相同的交易或事项采用不同的会计政策来影响会计利润的大小.另外,会计估计也常常在会计利润的计算过
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（2）持续性.在进行盈余预测和质量分析时把盈余分为两类：第一类为持续性盈余,是在未来期间长期持续发生的盈余；第二类是短暂性盈余,是在本期发生,在将来不会持续发生的盈余,带有明显的偶然性,如直接计入损益的利得和损失.持续性盈余在全部盈余中所占的比重与报告盈余的质量正相关,实际上,当前的利润表编制的多步法已经把利润分为营业利润、利润总额和净利润.营业利润之前反映出的盈余多为持续性盈余,营业利润之后反映的盈余多为短暂性盈余.当然营业利润之前反映出的盈余的持续性也有区别,如,公允价值变动损益与投资收益相比,前者的持续性明显弱于后者.
（3）价值相关性.该属性源自于盈余应解释投资回报能力的观点,解释力越强的盈余被认为质量越高.盈余质量与股票收益间应存在正相关关系,盈余质量较好的公司向外传递公司健康发展的信息,较高的盈余反映系数会带给股票价格正面的反映.
（4）平稳性.波动越小的盈余越平稳.平稳的收益意味着盈余是高质量的,因为管理者们运用他们对于未来收入的私人信息来平滑盈余短时间的波动,相对来说报告了一个更为有用的信息.
（二）盈余质量的会计影响因素分析 盈余质量的影响因素很多,有外部环境因素和内部环境因素,笔者仅从内部会计因素方面进行分析.会计因素是影响盈余质量的最直接因素,主要包括：会计政策选择的自由度、会计估计的确定性程度、酌定性成本、税收报告等.
（1）会计政策与盈余质量的关系.企业在具体会计核算时相同的交易和事项可以选择不同的会计政策.如,原材料按实际成本计价,原材料发出的计价方法可以采用先进先出法,也可以采用个别计价法、加权平均法等,稳健的会计政策将会有利于产生高质量的盈余.反之,如果企业对于有关费用和损失的确认不够谨慎、及时,那么该企业对外报告的会计利润由于没有剔除潜在的风险损失或费用而降低了质量.
（2）会计政策和会计估计变更与盈余质量的关系.对相同的交易和事项,企业由原来的会计政策改用另一种会计政策的行为属于会计政策变更,一般情况下会计政策变更的披露中存在着一系列的问题,如会计政策变更项目的分类不规范,会计政策变更的累计影响数没有充分、集中的披露,而是散落在报告的各部分之中,由于信息的不对称,外部信息使用者不能判断是否属于盈余管理的行为；会计政策变更发生的时间披露不及时,同时对于会计政策变更发生的背景没有进行详细的介绍.总之,增加收益的会计政策变更给企业盈余质量带来了不利影响.如果企业会计估计所依据的基础发生了变化,或者是取得了新的信息,积累了更多的经验以及后来的发展变化,需要对会计估计进行修订必然涉及会计估计变更,目前利用会计估计变动操纵盈余成为上市公司常用的盈余管理手段.
（3）酌定性成本与盈余质量.定性成本是企业管理当局能够操纵的成本,如会议费、广告费、宣传费、维修费等.酌定性成本的减少往往隐藏着管理当局当期需要减少成本费用来达到某种目的,如满足盈利预测.酌定性成本与销售之比或酌定性成本与相关资产比率的下降,意味着盈余金额虚增,盈余质量下降.
（4）利润构成与盈余质量.多步式利润表中有三个利润：营业利润、利润总额和净利润,营业利润的来源主要靠主营业务利润、投资收益、资产减值损失、公允价值变动损益,这部分利润是企业日常活动的经营成果,特别是主营业务利润有一定的持续性,对以后年度的利润影响较大,营业利润在净利润中占有领先地位,说明企业利润的构成合理,盈余质量健康稳定.此外,营业外收支项目也会在一定程度上对盈余质量产生影响.由于许多营业外收入项目有很多偶然成分,在本期发生,在下期不一定能发生,而营业外支出项目的发生一般与企业的管理水平有关联,如果企业的营业外收支项目中有大量的罚款支出、固定资产的报废损失、固定资产的盘亏支出,这隐含着企业管理中存在着许多失误环节,盈余质量必然因此而下降,同时这些失误环节还会在以后期间继续制约企业的经营和发展,降低企业的盈利能力.
（5）现金净流量与盈余质量.分析一个企业盈利能力时,销售收入和净利润只是表面现象；将其与经营性现金净流量比较,更能评价公司的盈利能力.若会计利润和经营活动的现金流量严重背离,说明盈余质量在下降.有很多例子表明公司在破产前报告盈利,但来自经营活动的现金流量却是负的.
（6）税收收益与盈余质量.一般情况下,应纳税所得比会计利润在确认时更加谨慎,如果会计利润显著大于应纳税所得,可能意味着对外报告的会计政策过于自由,过于自由的会计政策导致较低的盈余质量.递延所得税贷项的存在表明会计收益大于应纳税所得,因此该公司的盈余质量是低下的.递延所得税贷项的增长意味着公司朝着更加自由的会计政策变化,因而可从递延所得税贷项的变化趋势了解会计政策的变化. （7）或有事项与盈余质量.或有负债是企业的潜在隐患,如果存在可能性较大但管理当局未确认的或有负债,或者具有价值低估的或有负债时,将对盈余质量产生消极的影响.或有资产是企业的潜在资产,由过去的交易和事项形成的,其存在需通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实.当企业具有价值低估或未记录的或有资产时,表明该企业的融资能力或盈利能力在增强,对盈余质量将产生积极的影响.
二、公允价值变动损益与盈余管理
（一）公允价值变动损益的内涵 公允价值变动损益是指企业各种交易性金融资产、投资性房地产等由于公允价值变动形成的利得或损失.如,投资性房地产在后续计量时,期末公允价值与账面价值的差额计入该项目,该项目反映了资产在持有期间因公允价值变动而产生的损益.通过列报公允价值变动损益,利润表全面反映了企业的收益情况,既包括日常收益也包括利得和损失.决策者能了解企业因公允价值变动而形成的损益占企业全部收益的比重,从而更好地进行分析和决策.公允价值变动损益的核算方法如下：（1）金融资产中的交易性金融资产以及直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债和以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等在本科目核算.（2）本科目应当按照交易性金融资产、交易性负债等进行明细核算.（3）公允价值变动损益的主要账务处理如表2所示.（4）期末,同其他损益类科目一样将本科目转入“本年利润”科目,结转后本科目无余额.
(二)公允价值变动损益作为盈余管理工具的动因分析
（1）公允价值变动损益是持有损益而非实现收益.根据新会计准则规定,收益等于期末净资产-期初净资产-投资者投入+向投资者分配,资产负债表日由于公允价值的变动会影响期末净资产从而影响当期收益,因此公允价值变动损益是作为当期持有损益计入营业利润的,这种处理原则在实质上体现了资产负债表观的理念.交易性金融资产或者投资性房地产在出售时,公允价值变动损益转为投资收益的处理,虽然不影响利润总额,但其目的是向财务报告使用者提供企业持有的交易性金融资产或投资性房地产的讯息.但将未实现的损益计入当期利润,容易给企业管理当局提供人为调整账面利润的可乘之机.
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（2）公允价值变动损益包含了盈余管理或舞弊的因素.公允价值计量属性虽然在财务报告中能提供更具相关性的信息,但在信息质量要求的可靠性上不能保证.与历史成本计量属性相比,历史成本计量属性更具客观性、确定性和可验证性,公允价值计量属性带有主观性,尤其在后金融危机时代具有顺周期性的弊端,违背了会计核算的谨慎性和稳健性原则.按新会计准则规定,“公允价值”是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.然而实际情况是市场上总是存在信息不对称,交易双方很难做到真正的公平和自愿,导致公允价值信息难以取得.原因如下：第一,我国的证券市场、产权交易市场等资本市场还不够成熟,同类或类似资产或负债公允价值的信息很难获得.第二,没有同类或类似资产或负债的估计信息时,可采用现值等估值技术来估计公允价值,当前,未来现金流量和折现率的信息缺乏客观公正性,需要管理层的职业判断,因此采用估价技术估计公允价值时存在复杂性和不确定性,大量主观判断因素和不确定性的存在,提供了企业管理当局进行盈余管理或舞弊的机会.
（3）资产分类的选择自由度可能影响可靠性.我国企业会计准则要求企业管理当局根据自身业务特点和风险管理的要求将金融资产划分为四类.因此,企业持有金融资产的意图和自身情况不同,金融资产分类也就不同,不同的分类所采用的计量基础不同,这样企业管理当局就可以根据需要对任何金融资产或金融负债采用公允价值计量,并且确认因公允价值变动形成的公允价值变动损益.虽然我国会计准则对金融资产之间的重分类做出了诸多限制,但企业仍可以通过操纵金融资产的分类,从而人为调整其计量基础.在目前的会计环境下,还缺乏有效的机制能保证公允价值可靠计量,因此,企业在计量金融工具时存在有选择公允价值的自由度,另外对所采用的估价技术缺乏必要的监控,这些情况都会严重影响公允价值变动损益的可靠性.
三、公允价值变动损益的盈余质量与信息干扰分析
根据会计盈余决策有用性确定的盈余质量的特征,盈余质量应体现下列几个核心要素：盈余来源的持续稳定、与现金流量产生的关联程度、盈余成长的健康稳定、盈余信息的风险可控.可从以下三个方面分析公允价值变动损益的盈余质量：
（一）盈余来源的持续稳定 Graham&Dodd（1934）把盈余划分为永久性盈余和暂时性盈余.永久性盈余能够与过去类似地重复地发生,暂时性盈余一般很少重复地类似地发生.盈余反应系数的决定因素之一是永久性盈余,在资本市场上暂时性盈余相对于永久性盈余来说反应系数更低.Ashiq All&PaulZarowin（1992）进一步认为,盈余既包含永久性成分也可能包含着一些短暂性的成分,短暂性成分预期在将来不会重复发生,因此报告出的信息是非常微弱的.公允价值变动损益来源于公允价值的变动,公允价值受外部环境的影响较大,交易性金融资产和投资性房地产的价值不可能持续上升或持续下降,因此,从来源上说公允价值变动损益不具有持续稳定性,或者说公允价值变动损益的持续性受外界环境影响较大,因而在分析盈余质量时要结合外部环境.
（二）与现金流量的关联程度 公允价值是持有收益,并不直接等同于实现现金净流入,一般在资产出售时,把公允价值转到投资收益,因此停留在公允价值变动损益阶段的收益是资产处置前的应计收益.应计收益与现金流量的关联程度较低,从Sloan（1996）研究中可知,当期盈余在多大程度上可以持续到未来取决于当期盈余中现金流项目与应计项目的相对大小,因为当期盈余中现金流项目和应计项目的持续性是显著不同的,但应计项目对未来盈余的低持续性并不是所有的报表阅读者能清晰理解的.一般阅读者只关注本期盈余总额,并不清楚盈余中的应计项目对盈余信息的干扰.公允价值变动损益相对于投资收益而言与现金流量的关联程度低.
（三）应计项目的可信性 投资收益和公允价值变动损益都纳入了企业的营业利润,但投资收益的确认一般在销售或处置行为发生以后才确认,而公允价值变动损益与销售或处置行为无关.这就要求在利润分析时做出必要的调整.因为,在收益中可信度大的应该是企业日常活动收益,其次是投资收益,再其次是公允价值变动损益,这一点在新会计准则处理上也有区别,在资产出售时,往往把因资产公允价值变动而引起的损益转变为投资收益,这样处理,并不改变营业利润总额,仅仅从重要性上加以区别.Richardson等（2005）研究结果显示,盈余中的现金流项目是对已经实现的收益进行确认与计量,因此现金流项目的可信性较强,较强的可信性带来较高的盈余持续性,可信性较低的应计项目往往带来较低的盈余持续性,而资本市场上的投资者不能完全预期可信性较低的应计项目对未来收益的低持续性,以至于出现相当多的证券定价错误.
由于公允价值变动损益属于持有损益,并不能为企业带来相应的现金流入或流出,因此尽管采用公允价值计量模式会大大提高会计信息的相关性,但同时也将导致企业当期业绩更大程度地受到外部环境的影响,增加其未来发展的不确定性,并在一定程度上影响企业的利润质量,同时造成由于外界因素的加入使得信息接收者出现对信息的误读.
参考文献：
[1]罗响：《投资收益的盈余质量和信息噪音研究》,西南财经大学2008年硕士学位论文.
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[2]胡先春：《新会计准则与上市公司盈余管理》,《当代经济》（下半月）2007年第2期.
[3]柳木华：《上市公司盈余质量研究》,立信会计出版2008年版.
（编辑 熊年春）
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