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环境成本的核算是环境会计的一项重要内容,环境成本的投入是企业环境管理的需要,其价值的高低直接影响到企业的收益.因此,加强环境成本的确认和计量研究对企业来说具有重要的理论和现实意义.
一、环境成本的含义
(一)环境成本的含义
所谓成本是指在企业生产经营活动中为获得经济利益而发生的各种物品和劳动的消耗.成本表现的两个特点是：第一,成本是由过去的交易或事项引起的；第二,成本的发生表现为资产的减少和负债的增加.目前,对环境成本含义的界定,理论界尚未形成共识.比较权威的是ISAR对环境成本的定义,“环境成本是指本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本.” 本文认为,环境成本是企业因履行环境保护责任,为降低企业生产经营活动中的环境负荷,或执行国家环保法规政策、企业环境目标等的要求,在一定时期内采取一系列环境保护活动所支付的旨在取得环保效果和环保经济效益的可货币计量的成本费用.
(二)环境成本的内容
当前,企业环境成本核算的理论和应用研究日趋活跃,关于环境成本内容,由于其切入问题的角度不同,各国对其的划分存在一定的差异.根据会计学理论划分资本性支出与收益性支出的原则,综合各项理论研究,环境成本的内容应包括以下几方面：
1．环境污染预防成本：指企业为了预防与生产经营活动有关的环境污染的产生而发生的成本；2．环境污染治理成本：指企业为了治理由生产经营活动造成的环境污染而发生的成本；3．废弃物回收再利用成本：这是指企业为了对生产经营过程中产生的废弃物,以及使用后废弃的产品和包装物进行回收再利用而发生的成本；4．环境损失：这是指企业承受的各类与环境保护相关的损失.
二、环境成本的确认
(一)会计确认
该文出处:http://www.sxsky.net/kuaiji/kjsjlw/410191.html
众所周知,会计的基本程序是指会计从众多的经济事项或交易中辨认出属于会计信息的数据,将这些数据纳入会计信息系统,通过加工处理,使之转化成与使用者决策有关的信息,再将其输送给会计信息使用者的过程.在这一过程可分为四个阶段,即会计确认、会计计量、会计记录和会计报告.
所谓会计确认,是指辨认哪些经济业务或事项可以进入会计信息系统,以及何时进入会计信息系统,它是会计基本程序的第一阶段,也是最为关键的一个环节.它包括同时用文字和数字描述某一项目,其金额包括在财务报表中的总体金额中.就资产和负债而言,确认不仅要记录该项目的取得和发生,还要记录其后发生的变动,包括应从财务报表上消除其后果的变动.确认一个项目或信息应符合四项标准：（1）可定义性、（2）可计量性、（3）相关性、（4）可靠性.IASC认为符合会计确认的两项标准是：（1）与该项目相关的任何未来经济利益极有可能将流入或流出该企业；（2）与该项目的成本或价值能够可靠地予以计量.IASC的这两项确认标准中的第一条与美国FASB在第五号财务会计公告中的可定义性和相关性的意思是基本相同的,第二条确认标准相当于美国FASB的可靠性和可计量性.因此IASC与美国FASB关于会计确认在本质上是相同的.
(二) 环境成本的会计确认
1.环境成本是否确认为会计要素.按照FASB和IASC的要求,某个项目或某项交易要确认为会计要素必须满足一定的标准.我们认为,环境成本应该确认为会计要素,纳入会计核算体系,因为其满足相关的确认要求.
首先,环境成本具有可定义性.环境成本是企业因履行环境保护责任,为降低企业生产经营活动中的环境负荷,或执行国家环保法规政策、企业环境目标等的要求,在一定时期内采取一系列环境保护活动所支付的旨在取得环保效果和环保经济效益的可货币计量的成本费用.此定义有以下特点：(1)企业支付环境成本的原因是为了履行环保责任,降低自身环境负荷、或执行国家环保法规政策和企业环境目标而产生环境成本的支付；(2)确认环境成本的时间是在采取一系列环境保护活动的期间内,且按活动进程的不同时点予以确认；(3)环境成本的归集对象是企业产生环境负荷的各生产经营环节、或环境负荷的项目；(4)确认环境成本的目的是为了取得环保效果和环保经济效益；(5)强调环境成本必须是可货币化计量.从这 5个方面来理解环境成本,符合会计学理论对成本要素规定的定义要求.
其次,环境成本具有相关性. 环境成本与一般的产品成本具有较大差别,反映的是企业在环境保护活动中的一种资源耗费,能在使用者的决策中导致差别的存在,并且这种差别是信息使用者决策中所不可缺少的内容.环境成本信息的相关性包括：(1)环境成本的资本性支出与收益性支出的划分；(2)按照污染物质项目、或环境保护作业环节,列出的环境成本当期费用金额；(3)资本化支出的本期发生额、累计发生额及折旧、摊销年限；(4)与环境成本密切相关的或有负债的揭示； (5) 企业支付环境成本所实现的环境目标的完成情况等.总之,环境成本信息的相关性表现在使用者提供企业进行环境保护所支付的环境成本费用金额及结构情况,揭示环境或有负债状况及环境风险程度,帮助使用者在今后的决策中适当考虑企业的环境状况,力求经济目标与环境目标的协调.
再次,环境成本信息具有可靠性.一项信息是否可靠,可就其三个组成因素加以衡量,即反映真实性、可核性和中立性.真实性指―项叙述或计量与其所有表达的现象或状况应一致或吻合；可核性指具有相近背景的不同个人,分别采用同一计量方法对同一事项加以计量,就能得出相同的结果；中立性指会计人员应在特定的利益人或集团之中保持中立,客观记录和反映企业经济业务的发生情况,而不能为了达到想要得到的结果,或诱致特定行为的发生而将信息加以歪曲或选用不恰当的会计原则.
企业环境成本信息的可靠性不但符合上述三项要素标准,而且还有其核算的特殊要求,如企业对环境成本的确认应忠实于经济业务的事项本身,通过选择正确的货币计量尺度,审慎无误地确认和计量环境成本各项目的金额数据,并对环境成本发生的地点、时间和原因进行无差别地记录,客观地反映环境成本的规模和结构；尤其是在划分资本性支出与收益性支出、采用权责发生制确认环境成本费用时,更应进行合理的职业判断,提供真实、可靠的数据资料.
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最后,环境成本信息具有可计量性. 环境成本比如环保设备设施的折旧费是一种可用货币计量的付出,其数额的显示是明确的,其符合可计量性标准.
2.环境成本如何确认.由于环境成本价值变动比较稳定,只需对其进行初始确认.也就是说,只有当环境成本能够对资产控制时,才能予以确认,环境成本应根据企业关于环境保护合约中的权利和义务,将其所有成本在资产负债表中予以确认.
如果符合资产的确认标准,就应将环境成本资本化,然后在当期及以后各受益期间进行摊销；否则将作为费用计入当期损益.资产的定义表明,如果企业发生的一项成本将在未来带来经济利益,那就应将其资本化,并在利益实现是计入当期损益.有些环境成本与企业未来经济利益有直接或间接的联系也应予以资本化,这些环境成本的表现方式有：（1）提高企业拥有的其他资产的能力,或者改进其安全状况或提高其效率；（2）减少或防止可能由今后的经营活动所产生的环境污染；（3）保护环境.此外,将出于安全或环境原因发生的成本以及减少或防止潜在污染以保护未来环境而发生的成本予以资本化是恰当的.尽管这些成本可能不会直接产生经济利益,但是企业为从其他资产中获得或持续获得经济利益,发生上述成本是必要的,都应予以资本化.
许多与企业未来经济利益没有足够密切关系的环境成本,它们不能给企业未来带来经济利益,将不予资本化,而被视作于环境相关的成本作为费用计入当期损益.这些成本包括：废物处理、与当期经营活动有关的清理成本、清除前期活动引起的损害、持续的环境管理费用、环境审计成本以及因不遵守环境法规而导致的罚款和因环境损失而给予第三方的赔偿等.
三、环境成本的计量
(一)关于会计计量
会计计量是对会计要素按照货币量度进行量化的过程.美国著名会计学家井尻雄士教授在《会计计量理论》中指出：“会计计量是会计系统的核心问题”.会计计量主要解决会计的计量尺度和计量属性问题.
1.会计的计量尺度.现代会计中,会计计量主要采用价值进行计量.货币作为商品价值尺度的必然表现形式已成为会计的统一计量尺度.
2.会计的计量属性.会计计量属性是指会计计量对象应予计量的特征或外在表现形式,即可以用货币计量的方面.每个会计要素都有多种属性可以计量 ,如何选择恰当的计量属性,对于计量是否可靠、是否相关至关重要.美国FASB在第5号财务会计概念公告《企业财务报表中的确认和计量》中,提出了五种可选择的计量属性：（1）历史成本：它是指取得经济资源时所付出的代价.按历史成本计量资产是财务会计的一条重要原则,受到普遍的推崇和运用.（2）现行成本：它是指资产的现实投入成本.具体来说是指本期重置或重制持有资产的计量属性.（3）现行市价：它又称脱手价值,是指资产在正常清理条件下的变现价值.（4）可变现净值：它是预计资产在正常经营过程中可能带来的现金流入扣除将要支付的现金流出后的净额,但不考虑货币的时间价值.（5）未来现金流量的现值：它是指资产未来经济利益的预期值.
(二)环境成本计量
环境成本计量,是指对环境成本确认的结果予以量化的过程,亦即指在环境成本确认的基础上,对其业务和事项按其特性,采用一定的计量单位和属性,进行数量和金额认定、计算和最终确认的过程.研究环境成本计量,同样应遵循货币计量单位和上述5种计量属性.但在实际业务中,环境成本的计量也有些特定的计量方法,主要可以采用以下三种方法对环境成本予以计量.
1.差额计量法.所谓差额计量,是指在进行环境投资支出时,根据支出总金额减去没有环境保护功能的投资支出的差额来进行计量,其后的折旧额也按这种差额的折旧进入环境成本.其典型应用是对带有环境保护功能的耐用资产投资和环境材料的采购等,由此可见,采用差额计量方式能较好地划分资源的环保功能和一般功能所各自承担的成本费用,准确地区别一般产品成本与环境成本,有助于信息披露的项目分类,对于采购间有环境保护功能的材料、固定资产等均宜采用这种计量方法.
2.全额计量法.所谓全额计量,是指针对,某一环境问题的解决而专门支付的成本金额,在会计上将其金额的全部计入环境成本.作为此类计量的典型业务有：环境保护专设机构的费用；环境保护技术的研
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3.按比例分配计量.所谓按比例分配计量,是指将与产品生产密切相关的污染的治理费用,按一定比例分配计入到各产品的制造成本中去.如作为辅助生产车间的污水治理费用、各生产车间的废弃物处理成本等.
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环境成本的确认与计量是环境会计研究的重要内容,只有将这两个会计程序做好,才能保证环境成本的记录和环境成本的报告顺利进行,以利于会计信息使用者的正确使用.总之,企业应规划合理、合法的环境会计信息系统,完善环境管理制度,从环境破坏给经济带来的负面影响中吸取教训,立足于可持续发展,建立以“可持续发展”观点为指导的环境会计理论体系.
(作者单位：中国银行内蒙分行会计结算部)
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