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中图分类号:F275 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2010)08-119-02
摘 要 伴随着资本市场的高速发展,会计信息不对称、内部人控制等问题日显突出.上市公司出于资本市场的IPO动机、配股动机、防亏、扭亏和保牌动机,利用会计准则进行盈余管理的手段不断升级.会计信息使用者需要分析上市公司的利润操纵方式以区分企业是卓越管理还是盈余管理.本文从最终的财务报告出发,分析有可能受到盈余控制的报告项目,以期对投资者识别风险有所帮助,促使上市公司提供高质量的财务报告.
关 键 词 盈余管理 新会计准则 财务报告 线下项目
一、引言
关于企业的盈余管理,会计学界一直存有不同意见.美国会计学家斯考特(Wi UiamK.Scott)认为,盈余管理是指在GAAP允许的范围内,通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为.而美国会计学家凯瑟琳-雪珀(Kathehne Schip Per)则认为,盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告的内容,以获取某些私人利益的“披露管理”.对应于这两种认识,就有了对盈余管理的两种不同态度,前者认为盈余管理是企业追求自身利益最大化的正常管理行为,后者则认为盈余管理违背了会计信息可靠性,旨在通过对会计政策的选择甚至操纵以谋取少数管理层的私人利益.因为盈余管理的中性特征,本文更倾向于把盈余管理理解为盈余操纵.鉴于目前国内上市公司不断升级的财务造假现象,为了保证会计信息的可靠性,国内学术界与行政监管机构更倾向于控制企业的盈余管理行为,以保护中小投资者及政府的利益.2006年财政部颁布的新会计准则体系,大大压缩了会计估计和会计政策的选择空间,限制了企业的利润操纵行为,提高了会计信息质量.同时,为了与国际会计准则趋同,新会计准则全面引入了公允价值计量属性,在提高决策相关性的同时,也为企业的盈余管理提供了方便.
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二、新会计准则下上市公司盈余管理方式
公众获得上市公司经营绩效的唯一途径是其所公布的财务报告,对有可能受到粉饰的报表项目进行分析就成为投资者规避风险的必做功课.上市公司通过投资、联营、资产置换、财务重组甚至政府补贴等线下项目操纵盈余的情况普遍存在,本文将通过新会计准则对相关交易的控制分析上市公司的盈余操纵空间.
(一)资产减值准则相关报表项目分析
本准则主要规范长期资产减值.典型的有长期股权投资减值,固定资产、无形资产减值,采用成本模式计量的投资性房地产减值及商誉减值等.
可能受到影响的报表项目主要有:各项资产净值,资产减值损失.分析时需要结合资产负债表内各项资产的净值变化分析资产减值损失的形成原因.新准则规定长期资产减值不允许转回,要求对企业合并形成的商誉至少在每年年度终了结合相关的资产组或资产组合进行减值测试,新准则通过降低会计政策的可选择性,在一定程度上压缩了上市公司进行盈余管理的空间,提高了会计信息的可比性.但是由于经济业务的复杂性与各个企业自身的特殊性,减值准则必须给企业财务人员留下一定职业判断空间,例如准则虽然规定了应当全额计提与不能全额计提减值准备的条件,但减值准备的计提比例、计提方式的确定属于会计估计与会计政策的选择问题,这就使利润操纵更趋隐蔽,资产的可收回金额、可变现净值、未来现金流量现值、公允价值等计量均带有人为估计的成分,难免会受各种因素干扰,所以企业利用减值准备操控利润仍存在,且监管部门很难进行监管.具体分析时可以进行纵向与横向对比,比较企业当前与以前年度减值政策的不同点,同时关注同行业其他企业同类资产的减值政策.
(二)债务重组准则相关报表项目分析
重组交易中涉及的损益项目主要是营业外收支.新准则要求对用于债务重组的非现金资产以公允价值为基础进行计量,其与重组债权债务的差额计入当期的营业外收支项目,而不是作为资本公积直接进入所有者权益.那些无力清偿债务的公司,一旦获得全部或部分豁免,其重组收益就会对当期利润造成很大影响,而这些收益与公司报告年度的经营业绩无关,某种程度上反映了管理层的政策取向,会影响公司未来的经营业绩.资本市场上从来不缺少上市公司利用债务重组改变当期损益的案例.在公司出现亏损的情况下,出于维持公司业绩或者配股的需要,控股股东通过债务重组确认重组收益,以改变上市公司的当期损益.
(三)非货币性资产交换准则相关报表项目分析
此类交易涉及的损益项目同样是营业外收支,交易中最值得关注的应该是相关资产的账面值
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(四)企业合并准则相关报表项目分析
企业合关涉及几乎所有报表项目.新准则要求对同一控制下的企业合并采用权益结合法,合并方在企业合并中取得的资产和负债,按照合并日在被合并方的账面价值入账,没有商誉形成.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债按其账面价值计量.合并利润表和合并现金流量表不仅包括合并后的利润和现金流量,而且包括被合并企业合并前所实现的利润和现金流量.对于报告年度存在上述合并行为的上市公司,分析时应当关注被合并公司为合并利润表贡献了多少业绩,识别那些依靠突击合并拉升公司业绩的上市公司.此外,在权益结合法下,由于不需要重估购入资产的价值,上市公司可以通过合并资产价值被低估的企业,在合并后处置相关资产,从而获取超额收益.
对于非同一控制下的企业合并,新准则要求采用购买法.购买方为取得被购买方的控制权,以支付非货币性格资产为对价的,相关资产在购买日的公允价值与账面价值的差额,按准则要求作为资产的处置损益计入合并当期的利润表.在编制合并报表时,购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉.企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产负债在合并报表中以公允价值列示.存在盈余操纵动机的上市公司一方面可以利用相关资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益的规定粉饰利润,另一方面,利用合并利润表不包含被购买企业前期损益的特点,购买方企业可以在合并前在被购买企业那里储备利润,如被购买企业合并前通过计提巨额存货跌价准备、坏账准备等手段报出巨额亏损,合并后再予以转回,从而达到盈余管理的目的.
三、抑制上市公司的盈余管理行为的政策建议
由于监管的滞后性,盈余操纵方式的发展似乎更快于会计监管措施,更与快速发展的资本市场同步.有效抑制上市公司的盈余操纵行为依赖于政府、企业、公众投资者、独立审计等相关各方的共同努力.
(一)提高财务人员的专业素质
会计计量技术的内在局限性和财务报告的发展一方面使得真实反映和报告企业交易和其他事项的经济实质离不开管理层的主观判断,另一方面,这种判断权及信息不对称又为其操纵利润创造了条件.新准则在努力保持会计稳健性的同时也给财务会计人员留下了相当的职业判断空间,公允价值的确定、贴现率的选择、各种现金流量的计算、资产使用期限的估计等都对财务人员的专业素养提出了更高的要求.财务人员需要更好地把握谨慎性原则,保证会计信息的真实可靠,避免主观随意性.
(二)提高公司治理水平,改善公司治理结构
研究发现,公司治理水平与盈余管理程度显示为负相关(高雷、张杰2008).治理水平较低的公司倾向于利用盈余管理平滑利润,治理水平较高的公司则较少依赖盈余管理,更希望获得真实合理的盈余信息,这一方面得益于比较完善的内部控制制度,另一方面管理层会认为真实的盈余信息更能帮助企业进行合理决策.完善公司治理结构,有利于形成提供高质量的财务报告的内在机制.
(三)加大监管力度,加强惩罚力度
约束资本市场各种盈余操纵行为的相关法律法规相对较少,能够追溯到的最早的应该是2003年2月1日起正式施行的《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,该规定允许投资人选择单独诉讼或者共同诉讼方式提起诉讼.直到今天,共同诉讼在惩治上市公司虚假信息、内幕交易和盈余操纵以及保护中小投资者利益上远未发挥其应有的威慑作用.法规制定部门应该完善相关的法律法规,鼓励引导投资者利用法律武器保护自己的利益,通过多方面提高上市公司违规操作的成本抑制其盈余操纵行为.
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(四)强化独立审计,发展专项审计
以独立审计为核心的外部监督可在一定程度上控制错报的风险,应努力强化中介机构特别是注册会计师的“经济警察”的职能,通过独立审计遏制企业的利润操纵行为.会计政策的选择在本质上是相关各方经济利益的博弈,不同的会计政策产生不同的会计信息,进而直接影响财富在各利益集团之间的分配.在股权日益分散化的资本市场上,独立审计代表了投资者、债权人与政府的利益,保证上市公司财务报告的相对公允与真实,才能够正确指导投资决策与监管政策.新准则留给企业的自主判断空间在提高会计信息质量的同时也加大了外部审计的技术难度,对于构成线下项目的各种关联方交易,各种减值准备的计提与转回等都需要进行深入细致的专项审计以证明交易的合理性.
(五)改进绩效评价体系
目前广泛采用的以盈余为基础的监管和评价制度,以及由此导致的经济政策和经济监管中对盈余信息的过度依赖是导致上市进行盈余操纵的重要原因.过分注重盈余指标,会导致管理层采取短期行为,损害公司的未来可持续发展能力.为遏制盈余管理应改进公司的业绩评价体系,可考虑采用平衡计分卡业绩评价体系.该评价体系从财务、顾客、内部经营过程以及学习与成长四个维度考察公司业绩,充分考虑了非财务指标在业绩评价中的作用,体现了财务指标与非财务指标之间的平衡,长期目标和短期目标之间的平衡以及公司各利益相关者之间利益的平衡,是一种科学的业绩评价体系,有利于正确引导管理者的行为,全面、准确地评价公司业绩.
参考文献:
[1]孙明芳.浅谈资产减值准则对上市公司盈余管理的影响.中国总会计师.2010.01.
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[2]杨眉.我国企业会计谨慎性原则的演变.会计之友.2010.03.
[3]陈荣举.新会计准则对利润操纵的抑制与机会.会计与审计.2010.06.
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