摘要：财政部于2006年制定和发布的《企业会计准则第19号—外币折算》，对外汇的折算和损益调整等外汇核算规范做出了明确规定，标志着我国会计准则体系更加完善。本文通过对新旧准则之变化分析、与国际准则之对比分析、新的准则对企业盈亏影响的分析，对《企业会计准则第19号—外币折算》框架进行概括性的认知。
关键词：企业会计准则；第19号；外币折算；分析
对外币折算主要是由对外贸易引起的。外币与中国会计结缘完全是我国已经成为世界贸易大国的现实要求。当然，世界上许多发达国家，从很早就开始了其自身的外币会计业务，许多国家都制定了相应的会计准则。美国从1939年开始由注册会计师协会所属的会计程序委员会发布了外币折算相关准则文告，几经修订，于1982年由美国财务会计准则委员会正式发布《财务会计准则公告第52号—外币折算》。英国原会计准则委员会于1983年发布了《标准会计实务公告第20号—外币折算》。也是在1983年，国际会计准则委员会发布了《国际会计准则第21号—汇率变动影响的会计》。1993年，《国际会计准则第21号—汇率变动影响的会计》重新修订更名为《国际会计准则第21号—汇率变动的影响》。
在中国与世界已经融合的当今社会，中国企业也出现了记账本位币和外币共存的状况。在我国，2006年以前一直没有外币折算方面的准则，关于外币折算业务方面的规定只是在企业会计制度中的相关外币业务条款来规范，因此，此番《企业会计准则第19号—外币折算》无疑是一个与国际会计准则全面接轨的行为，标志着我国会计准则体系更加完善，也体现了国际化发展的需要。对《企业会计准则第19号—外币折算》框架进行概括性的认知，可以通过对新旧准则比较的发展变化和国内国际准则比较的差异分析、以及新准则对企业盈亏的影响来进行。
一、新旧准则之变化分析
如前所述，我国以前有关企业外币折算的会计核算主要通过《企业会计制度》有关条款进行规范的。对比《企业会计准则第19号—外币折算》与原制度规定，可能发现，《企业会计准则第19号—外币折算》在许多方面已经取得了明显的进步，这些变化和差异主要表现如下：
（一）增加了确立记账本位币的规定
《企业会计准则第19号—外币折算》不仅明确定义了记账本位币，而且明确企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以依照不同情况选定某种货币作为记账本位币，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。原制度尽管明确了外币业务是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务，但是并没有进一步定义什么是记账本位币以及如何选定记账本位币。
（二）增加了变更记账本位币的规定
《企业会计准则第19号—外币折算》不仅明确规定企业记账本位币一经确定，不得随意变更，而且明确规定企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有会计项目折算为变更后的记账本位币记账。而原制度却没有关于企业变更记账本位币的规定。
（三）增加了处置境外经营的会计处理
《企业会计准则第19号—外币折算》明确规定企业在处置境外经营时，应当将已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益。而企业会计制度没有关于企业有关境外经营或处置境外经营的会计处理规定。
（四）增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表的折算的相关规定
新的准则规定企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。
（五）增加了采用公允价值计量的非货币资产的处理
新的准则规定以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额；以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。
（六）取消了分账制的记账方法
首先，我们从技术层面来看一下外汇交易的记账方法体系问题。一般而言，有两种账务处理制度，即外汇统账制和外汇分账制。
（1）外汇统账制是以本国货币作为记账本位币，将发生的其他货币的经济业务折合为人民币反映，外币在账簿上只作辅助记录。在外汇统账制下，企业应该将有关外币金额折合为记账本位币金额记账，由此就涉及汇率选择问题。按照国际惯例，一般采用业务发生日的汇率或期初的汇率作为折合汇率。在我国，除了企业接受投资者投入外币资本另有规定外，企业发生的外币业务应以业务发生当日的汇率作为折合汇率。期末，将所有外币账户余额按期末汇率折合为记账本位币金额，其与原来账面上记账本位币金额之间的差额作为汇兑损益计入当期损益。会计实践中除金融企业外，多数企业都采用此种做账制。
（2）外汇分账制是在外汇交易发生时直接用原币记账，平时不进行折算，也不反映记账本位币金额，如果涉及两种货币的交易，则开设“货币兑换”账户作为账务处理的桥梁，分别与原币的对应账户构成借贷关系。期末，将所有以外币记账的各账户全部发生额按期末汇率折算成记账本位币金额后加以汇总，将汇总后的借贷方差额确认汇兑损益并记入当期损益。会计实践中金融企业和进出口业务涉及多种货币的外贸企业多采用此种做账制，其他企业一般不用。
其次，尽管我国现行《企业会计制度》和会计实践工作中应用的外汇交易记账方法有外汇统账制和外汇分账制两种，在新发布的《企业会计准则第19号—外币折算》中没有规定分账制记账方法，只推出了外汇统账制方法，即是以本国货币作为记账本位币，将发生的其他货币的经济业务折合为本国货币反映，外币在账簿上只作辅助记录。在外汇统账制下，企业应该将有关外币金额折合为记账本位币金额记账，由此就涉及汇率选择问题。
按照国际惯例，一般采用业务发生日的汇率或期初的汇率作为折合汇率。在我国，除了企业接受投资者投入外币资本另有规定外，企业发生的外币业务应以业务发生当日的汇率作为折合汇率。期末，将所有外币账户余额按期末汇率折合为记账本位币金额，其与原来账面上记账本位币金额之间的差额作为汇兑损益计入当期损益。
二、与国际准则之对比分析
《企业会计准则第19号—外币折算》与《国际会计准则第21号—汇率变动的影响》内容基本上是相对应的，但表述上有所不同，主要差异如下：
（一）关于记账本位币
外币折算准则只明确了采用记账本位币记账时，境外经营处于恶性通货膨胀时的记账原则，即企业在并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应对其予以重述；在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，停止重述；按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算等。但没有表述境内经营企业在通货膨胀情况下如何处理，我国至今也没有发布相应通货膨胀经济下的会计准则，而通货膨胀又是经济生活中几乎不可避免的经济现象。
对比国际会计准则，在第14条提到明确规定：“如果功能货币是恶性通货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号—恶性通货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”
（二）关于列报货币
外币折算准则明确规定企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定以该种货币作为记账本位币记账，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。这就是说，会计核算可以以选定货币作为记账本位币，而列报货币只能是人民币。国际会计准则第38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。
外币折算准则明确规定企业通常应选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定以该种货币作为记账本位币记账，但是，编报的财务报表应当折算为人民币。这就是说，会计核算可以选定货币作为记账本位币，而列报货币只能是人民币。
国际会计准则第38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币”。
三、新的准则对企业盈亏影响的分析
与以往制度比较，《企业会计准则第19号—外币折算》明确规定企业在处置境外经营时，应当将已列入所有者权益的外币折算差额转入当期损益。而企业会计制度没有关于企业有关境外经营或处置境外经营的会计处理规定。此外，如果企业境外经营在会计期间内存在变更记账本位币的情形，应对其所使用的汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。这些都会对汇兑损益产生影响进而影响企业损益。
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