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摘 要 ：金融危机以后,我国中央银行在国际上经济金融活动的地位日趋增强,作为中央银行核心业务之一的会计业务更是起着举足轻重的作用.长期以来,我国中央银行会计业务处理方法与国外中央银行会计业务处理方法存在不同.要解决这种不同,就必须在中央银行会计业务的基础会计准则的制定上增强其与国际会计准则的趋同性.本文结合我国中央银行会计准则中存在的不足,列举发展情况相似国家的相关情况,分析我国中央银行会计业务和会计准则与国际中央银行会计业务和会计准则脱节的原因,并针对上述问题提出建议.
关 键 词 ：中央银行 会计准则 趋同化
一、我国中央银行会计准则存在的不足
中央银行于2006年1月1日起正式实施《中国人民银行会计基本制度》.该制度对中央银行会计行为进行了规范,对提高中央银行会计基础工作水平、保证会计信息真实完整、发挥会计反映和监督职能、更好地服务于人民银行各项业务活动,具有十分重要的意义.但与目前国际上许多国家中央银行正在执行的会计标准相比,我国中央银行会计标准仍存在一些不足.
(一)会计核算基础设置缺乏科学性
目前我国的行政、事业单位会计核算主要以收付实现制为基础,即按照各项收入、支出是否在本期实际收到或付出为标准来确定本期财务收支.收付实现制与我国中央银行实行独立的财务预算管理体制密切相关,能够实现财务收支与年度预算安排的有效配比.但采用收付实现制的会计核算,中央银行无法准确核算本期各项贷款、投资等经济业务活动的实际收益状况,因而评价中央银行整体经营状况的科学性和合理性不足.
(二)会计计量方式影响报表真实性
我国中央银行的会计计量基础是历史成本法,有价证券、黄金、外汇储备等各种金融资产价值以历史成本计价,不受金融市场波动影响,因而中央银行资产负债表的账面价值并未真实反映多样化资产的实际市场价值.由于我国中央银行持有大量的外汇储备、黄金储备等市场价值波动很大的金融资产,用历史成本法对这类资产按资产取得时的实际成本入账,在存续期间不对财产价值进行调整,无法真实准确地反映中央银行资产的实际情况.
(三)财务状况报告不够完整
目前我国中央银行会计报告包括会计报表和会计报表附注或说明.会计报表包括资产负债表、损益明细表、业务状况报告表及相关附表.会计报表附注或说明需对会计报表的编制基础、编制依据、编制方法及主要项目作出解释和说明.但目前我国中央银行的会计报表对会计财务状况反映不完整.如会计报表仍未进行本外币并表,人民币业务状况表和外汇业务状况报表分别填报,没有完整地反映出央行资产业务全貌；固定资产不计提折旧,许多已到报废年限未报废的资产仍以原值反映,造成我国中央银行资产虚增.
(四)资产减值准备计提不足
我国中央银行会计基本制度规定,中央银行只从利润总额中提取一定比例的总准备金作为资本之用,并无计提资产减值准备的规定.金融机构再贷款也没有按贷款分类标准进行分类管理,虽然许多中央银行资产如金融稳定再贷款面临贷款损失的可能性很大,却没有计提专项准备金进行防范.对于有价证券、黄金、外汇储备等市值波动较大的金融资产,也没有按谨慎性要求进行计提减值准备.对或有事项,如中央银行潜在负债等也没有披露要求.这些问题使中央银行资产减值准备计提不足,资产管理存在一定的风险隐患.
(五)会计数据集中程度仍较低
我国的国有商业银行已经开始走集约化经营之路,会计核算集中管理已经比较成熟.而我国中央银行会计、国库、发行等各会计业务之间仍实行互相独立的会计核算,各部门之间难以进行会计信息共享,而且会计集中核算系统以中心支行为核算主体,会计信息在中心支行进行账务处理,因而我国中央银行整体会计信息集中化程度仍较低.
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二、我国与世界主要国家中央银行会计准则的差异分析
(一)国际会计准则发展历程
国际会计准则委员会（IASC）是1973年6月,由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的16个会计职业团体发起成立的国际组织,总部设在伦敦,主要从事国际会计准则（IAS）的制定工作.IASC成立时,只有上述“创始会员”是正式会员,随后参加的会计职业团体均为非正式会员,直到1977年才取消了该限制.从1982年开始IASC与国际会计师联合会的会员发展很快,至2000年底,已发展了112个国家的153个会计职业团体.从1973年至2001年IASC改组前,IASC制定会计准则主要经历了三个阶段.
1.汇集和借鉴各国会计准则和惯例阶段（1973―1988年）
IASC在此阶段共制定了26项IAS,但其指导思想是尽量兼顾各国的会计实务,因此这些准则在某种程度上只是各国会计实务的汇集,企业有很大的选择余地,此阶段统一的国际会计准则并没有形成.
2.实施“可比性和改进计划”阶段（1989―1994年）
为减少会计选择余地,提高会计财务报表的可比性,IASC于1993年对已经发布的10项IAS进行了全面修订,并于1994年对其余发布的准则进行“格式重排”,大幅减少了IAS可选择的会计处理办法.
3.制定“核心准则”阶段（1995―2000年）
从20世纪90年代开始,在“证券委员会国际组织”（IOSCO）的支持下,IASC致力制定一套可以在资本市场使用的“核心准则”（Core Standards）,随着IAS39《金融工具：确认和计量》在1998年12月发布,40项“核心准则”制定完毕：2000年5月,IOSCO宣布已经完成其中30项“核心准则”的评审工作,并向世界主要资本市场进行推荐.
经济全球化、资本一体化的进一步加深,加快了全球企业兼并步伐,促进了全球资本市场的加速形成,再加上1997年亚洲金融风暴的爆发,让全球投资者和国际社会认识到了建立国际统一的会计准则的重要性.同时IASC改组为IASB,并本着以下原则,制定了统一的国际会计准则：（1）本着公众利益,制定一套高质量、可理解并具有强制性的全球会计准则,这套准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明的且可比的信息,以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策；（2）促使这些会计准则得到使用和严格的运用；（3）促使各国会计准则与国际会计准则达到高质量解决方法的趋同.IASB的新目标体现了三个新要求：一是强调制定具有高质量的全球会计准则；二是更重视IFRS的严格运用；三是竭力提倡各国会计准则与IASB的“趋同”（Convergence）. （二）主要发展中国家中央银行会计比较
以当前最大的发展中国家“金砖四国”为例,印度是国际会计准则理事会创始国之一,巴西是拉美地区最大的经济体,俄罗斯则是我国长期学习的对象.选择上述三国作为对比样本更符合对比论证法中特殊性和一般性相结合的原则,着重介绍其中央银行会计准则沿革和国际趋同化的过程.
1.会计准则法律依据比较
“金砖四国”中央银行会计标准的法律依据主要可以分为借鉴国际会计准则（IAS）,依据本国法律及本国相关规章制度等.如巴西中央银行从2007年起全面执行国际会计准则,按照国际会计准则进行会计处理和编制会计报表.俄罗斯银行（俄罗斯的中央银行）主要依据俄罗斯联邦中央银行法,会计法及俄罗斯银行规章中关于会计政策的表述等进行会计处理和编制会计报表,其会计政策以国际会计准则为基础,但与国际会计准则又存在一定的差异.印度储备银行（印度的中央银行）主要依据印度储备银行法,印度储备银行总则及印度GAAP等法律法规进行会计处理和编制会计报表.我国中央银行主要按《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国中国人民银行法》及《中国人民银行会计基本制度》（以下简称《会计基本制度》）等法律规章进行会计处理和编制会计报表.
2.会计政策比较
（1）会计核算基础比较.会计核算基础主要包括权责发生制、收付实现制两类.“金砖四国”的中央银行,大部分以权责发生制为基础组织会计核算,如巴西中央银行、俄罗斯银行以应收应付为标准来确定当期的损益和费用；印度储备银行则采用了有例外的权责发生制,仅在确认罚息和红利时采用收付实现制；而我国中央银行仍以收付实现制作为会计核算的基础,仅对外汇储备运营业务采用权责发生制进行核算.
（2）资产负债表项目计量原则比较.资产负债表项目的计量原则包括按历史成本、重置成本、可变现净值、现行市价、现值、公允价值等计量.“金砖四国”的中央银行对资产负债表的主要项目采用历史成本计量,对个别项目采用现行市价、公允价值等计量.如巴西中央银行对衍生工具采用公允价值计量；俄罗斯银行对持有的各项资产（除持有的有价证券外）按照现行市价计量；印度储备银行对持有的外国有价证券（除外国国库券）按账面价值和市价孰低法计量；我国中央银行对于盘盈的固定资产采用重置成本计量等.
（3）资产负债项目会计处理比较.“金砖四国”的中央银行对资产负债项目的会计处理有一定的差异.一是在减值准备计提方面,印度储备银行对黄金、外汇储备,根据其价格变化计提相应的减值准备；俄罗斯银行对持有到期的有价证券,采取实际利率法计算其现值,发生减值的计提相应的减值准备,对其他资产按现行计价或公允价值计提相应的减值准备；巴西中央银行对固定资产、金融资产进行重估,发生减值的计提相应的减值准备：我国中央银行只在年末时从实现利润中按一定比例计提总准备金.二是在固定资产核算方面,除我国中央银行外,“金砖四国”的中央银行对固定资产都计提折旧并在表内以固定资产净值（固定资产原值一累计折旧）进行反映；而我国中央银行对固定资产的折旧在表外核算,在表内以固定资产原值进行反映.三是在衍生金融工具核算方面,巴西中央银行将衍生金融工具根据公允价值确认并在表内核算,俄罗斯银行将衍生金融工具在表外进行反映,中国人民银行未对衍生金融工具进行核算.
3.会计信息披露比较
会计信息披露主要指披露的会计报表种类、会计信息披露的频率及载体、接受外部审计等情况.“金砖四国”的中央银行会计信息披露情况各不相同.一是从披露的会计报表种类来看,巴西中央银行披露了资产负债表、利润表、现金流量表和权益变动表；俄罗斯银行披露了资产负债表、利润表和利润分配表；印度储备银行披露了资产负债表和利润表；我国中央银行披露了货币当局资产负债表,而货币当局资产负债表是以统计部门口径编制,并不是真正意义上的会计报表.二是从披露会计信息的频率和载体来看,“金砖四国”的中央银行基本是按年披露会计信息,大部分以官方网站发布信息的形式对外披露会计信息.三是从接受外部审计来看,目前我国中央银行接受国家审计署和财政部的审计监督,且主要是针对合规性的审计监督；而其他三国的中央银行基本接受外部独立、非官方的审计,对会计报告的真实性、完整性、有效性开展审计.
(三)我国与世界主要国家中央银行会计准则差异分析
1.会计政策不够细化
目前,我国中央银行会计核算主要依据《会计基本制度》等规章制度.《会计基本制度》对我国中央银行会计管理体制、会计基本原则、核算组织、会计报告、会计分析和会计监督等内容进行了规范和明确,但对具体资产负债项目的计量、各项收入支出的确认原则等未进行细化,且与国际通行的会计标准存在一定差异.
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2.谨慎性原则运用还需加强
《会计基本制度》规定,我国中央银行的会计核算应当遵循客观性、相关性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、谨慎性等原则,但现阶段对谨慎性原则的运用还需加强.例如,目前对再贷款按照历史成本进行计量,没有根据再贷款的可收回程度计提相应的减值准备,未将再贷款存在的风险充分地披露出来；对固定资产未计提折旧,累计折旧只在表外进行反映,实际造成了央行资产的虚高.
3.配比性原则有待运用
目前,我国中央银行按照收付实现制确认收入和支出,虽与现行的预算制财务体制相适应,但收入支出没有互相配比.如对购建固定资产支出采用费用化处理的方式,即直接将购建固定资产支出计入了当期费用,而未采用资本化处理的方式,不能将购建固定资产的支出和履行专项职责的收益进行配比.
4.会计信息披露制度有待完善
目前,我国中央银行年度会计报告属绝密级信息,只向内部相关部门及财政、审计等政府部门提供,每年对外披露的货币当局资产负债表并不是真正意义上的会计报告.同时,我国中央银行目前接受审计署、财政部的审计监督,侧重于预算资金使用的合规性,而不是会计信息的真实性、完整性,不符合国际金融组织的有关要求. 5 缺乏有关会计标准的制度或指导意见
我国现有的中央银行会计制度侧重于会计核算管理和会计实务操作,会计层次相对较低,理论性不强,缺乏统领会计核算的原则或准则,如对谨慎性原则、重要性原则如何把握,资产负债如何反映,准备金如何计提,衍生金融工具会计如何处理,会计报表如何合并,或有事项如何披露等.现有制度虽几经修改,但基本上只是会计核算手段的改变,核算方法得到了优化,核算集中度有很大提高,但所执行的标准却基本保持不变,内容粗放、不明确,分布零散,会计核算标准和会计信息披露机制不够健全,会计反映和监督的能力远不能适应公开会计信息的要求,不利于央行会计工作的开展.
6.资产计量标准单一,资产管理存在风险隐患
首先,我国中央银行持有的资产不仅包括外汇储备、黄金储备在内的国家储备,通过公开市场操作等方式持有的大量有价证券,还包括固定资产和对金融机构的再贷款.核算中对这些资产不分种类,一律采用历史成本法计量,会计期末不计提减值准备也不确认资产溢价.其实这三类资产的前两类都具有较高的市场敏感性,随市价变动较大,若不按市场波动进行调整,其账面价值无法反映真实资产状况.其次,再贷款虽按贷款性质和用途设置流动性贷款、金融稳定贷款、专项政策性贷款进行分类管理,但相应的损失准备并未按期计提,如果以可回收程度评估,中央银行资产负债表上的再贷款绝大部分都已成不良资产.另外,对于固定资产也不在表内计提折旧,仍然以账面价值入账,造成资产的存量价值实际上部分已严重被高估.这些问题使中央银行资产管理存在一定的风险隐患,会计信息丧失了决策相关性.
7.收付实现制无法实现当期费用和收入的真正配比
收付实现制只在资金收付时进行会计记录,只能反映预算收支执行情况,这虽然与我国中央银行实行预算制财务体制相适应,但却不能提供准确的会计信息,不能准确反映政府或行政事业单位实际的经营绩效和效
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