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一、日本会计法规体系的内容
(一)会计原则方面的法规 日本的会计原则最初是由日本经济安定本部下的“企业会计制度对策调查会”,参照美国S.H.M会计原则(A Statement of Accounting Principles,1938)拟定,于1949年7月9日发布,它由一般原则、损益表原则与资产负债表原则构成.从其性质或内容来看,相当于我国的基本会计准则.后经犬藏省(现财务省)企业审议会4次修改,至今仍发挥着重要的会计规范作用.合并报表原则及其注释是为了国家宏观经济管理的需要和使社会投资者了解企业集团的经营成果和财务状况而发布,主要说明合并财务报表中应遵循的原则和操作过程中的具体问题.外币交易会计处理标准及其注释是为了适应企业国际化发展,规范企业外币交易的核算发布,对外币交易、国外分店会计报表项目和在国外子公司等会计报表项目进行规定.成本计算标准则是为规范企业的成本计算,满足企业经营管理的需要而发布,主要规定成本计算的目标与一般原则、实际成本的计算、标准成本的计算、成本差异的计算与分析、成本差异的会计处理五个方面.
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(二)商法方面的会计法规 商法上的会计规制由适用于一般商人的会计规定和适用于股份公司的会计规定所组成.这里的商人是指“以自己名义以从事商业行为为业的人”,既包括作为个人的商人,又包括作为法人的公司.商法中会计方面的规定主要包括总则中关于商业账簿的规定和对股份公司特别的会计规定两大部分.前者适用于所有商人的一般规定,后者则是对股份公司的特别的会计规定.日本的商法侧重于保护债权人的利益,主要通过设置各种规定保证公司财产的维持来体现.如其所涉及的会计规则注重资产计量,而非损益计量；规定了负债的范围及其计量基准；对净资产中应该维持的资本做了严格的规定,禁止将该部分资产作为股利或奖金进行分配；并规定了可分配利润的限额,且这一规定在股份公司会计规定中占有核心地位.此外,商法方面的会计法规还包括《有关股份公司资产负债表、损益表、营业报告书及其附属明细表规则》,这一规则主要是对商法规定的股份公司的会计报表作出的具体规定.
(三)证券交易方面的会计法规 日本的证券交易法是参照美国1933年公布的证券法和1934年公布的证券交易法制定的,规定了在证券市场上发行和流通有价证券的公司、证券公司、证券交易所等的行为规则,主要适用于上市公司和准备上市的公司.同商法不同,证券交易法侧重于保护投资者的利益,由于在证券交易中发行证券的公司与投资者之间存在着信息不对称,为了避免使投资者因不公正的交易而蒙受损失,证券交易法要求公司明确“充分而且恰当”地公开披露信息,由此来保护投资者的利益.具体的要求是公司发行有价证券或其有价证券上市流通时,必须分别提出有价证券申报书和有价证券报告书,申请书和报告书必须附有公司的财务表表,且必须附有公认会计士或审计法人出具的审计证明.同时,为了使证券交易法得到彻底的贯彻和加强其操作性,日本大藏省对财务报表规则,合并财务报表规则,期中财务报表规则等具体内容都做出了规定.
(四)税法方面的会计规定 在税法中涉及到很多会计方面的规定,这些规定并不直接规范会计核算工作,因而税法是以间接的方式规范会计核算工作.这些规定主要体现在法人税法中,其最大的特征是“确定决算准则”.确定决算准则是指在确定决算的基础上加减税法特有的调整项目来计算应税所得.这里的“确定决算”就是在股东大会上报告的或经股东大会承认的利润表上记载的本期利润额.“税法特有的调整项目”是指对于费用和损失,税法并不是如数计入计税费用予以从收入中扣除,而是设置了一定的限额,要对超过限额的部分进行调整,如折旧费、递延资产的摊销、准备金的提取等.
(五)会计职业方面的法规 会计职业方面的法规主要是指公认会计士法,它是为了保证企业法人提供合理公允、真实可靠的会计信息,配合证券交易法及商法的实施,保护现实的和潜在的投资者的利益而制定的.该法律具体规定了公认会计士考试制度、注册登记制度、公认会计士的义务与责任、公认会计士协会的行业管理制度等,是公认会计士进行业务的法律规范.
二、日本会计法规体系的特点
(一)三种会计体系的构建 在三法会计中,以商法为核心,证券交易法和法人税法进行补充商法、证券交易法、法人税法的制定、颁布部门不同,由此形成了目的不同、服务对象不同、内容揭示重点不同的三种会计体系.在这三个法律中,商法处于核心地位.证券交易法在会计计量、披露和报表编制方面,比商法的规定更广泛、更具体,对其起补充作用.虽然按证券交易法编制的财务报表在格式、术语及具体揭示内容等方面与按商法编制的财务报表有差别,但在资产的内容及金额、损益和股东权益等方面的关键数据必须相一致.法人税法中规定,在计算企业纳税所得时,要以股东大会承认的利润表上记载的本期利润额为基准,这说明税法中的一些规定也受到商法的制约,并从国家征税的方面对商法进行补充.
(二)“单一性原则”与三法会计相协调 “单一性原则”是企业会计原则中一般原则之一,是日本特有的会计原则.它是指“为了向股东大会提交财务报表,为了企业信用和纳税等目的,在编制不同形式的财务报表时,其内容要根据可以信赖的会计记录编制,不能为了企业策略上的考虑而歪曲事实,要真实地披露”.根据商法证券交易法法人税法的规定,企业要提供不同格式的会计报表,由于报告的目的不同,各自的报告形式可以有差别.因为不论是按商法编制的财务报表还是按证券交易法编制的财务报表,都是根据会计记录编制的,所以其实质内容必须相同,如资产的内容及金额,当期的净利润等关键数据必须完全一样.
(三)日本会计准则由民间制定,政府裁决 为了实现与国际会计准则全面接轨,日本会计制定模式首先进行了“国际化”一与民间模式全面接轨.在2001年7月,成立了日本财务会计基金会(Financial Accounting Standards Foundation,FASF)和财务会计理事会(AccountingStandards Board of Japan,ASBJ),这两个机构都是民间机构,由包括日本公认会计士协会在内的十个具有代表性并对日本工商业具有重要影响的民间组织组成,具体负责今后的会计准则的制定和发布会计实务指南.而原大藏省分解而来的金融厅则对其制定的会计准则具有最后裁决权.在日本,虽然制定模式转变为民间模式,但其政府的作用并没有从根本上被削弱.金融厅是民间制定机构的领导部门,负责对会计准则进行裁决,不经过金融厅的批准,会计准则是不能生效的.
三、日本会计模式的特点
(一)日本管理会计的特点 一是确立以市场为导向的经营战略.日本企业把满足市场需求的新产品开发视为企业活动的中心.在他们看来,研究开发部门设计新产品,营销部门出售产品,制造 部门生产产品,都是为了满足销售的需求.二是采用综合成本管理方法.日本企业的综合成本管理,是以成本降低活动和成本控制活动为“两轮”而展开的.在日本企业中,成本降低的典型方法有成本企划、看板方式、价值分析等,其中以成本企划最具代表性.日本企业打破欧美企业先设计产品再计算成本的做法,将筹划成本的立足点从生产现场上溯到设计阶段,从而有效地降低了生产成本,提高了产品在国际市场上的竞争能力.三是实施事业部制会计.日本企业的组织形式主要是企业集团,在各企业集团内又按产品或市场区分为各种利润责任管理单位,即事业部.事业部制会计主要包括：企业集团内部利息制度和企业集团内部资本金制度.企业集团内部利息制度,是指企业集团的资金计划和资金筹描权统一在总公司,各事业部需从总公司借入资金来维持使用资产.企业集团内部资本金制度,是在各事业部内设置资本金,用以事业部的运营.通过区分资本金、短期借款、利润分配后的留存收益,来明确对资本的责任,并增强事业部的独立自主、责任经营的思想.
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(二)日本成本会计模式的特点 一是日本企业在管理中非常重视成本管理问题.二十世纪80年代后期,日本工商业迅速崛起,使得包括很多美国公司在内的世界知名公司学习其高效的生产方式和管理经验.其中最引人注目的是“适时制”制造系统和与之密切相关的“零存货”制度以及全面质量管理思想.适时制的采用可以减少资金的占用,加速资金周转,进而还会降低融资成本.更重要的是,通过“适时制”
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四、日本经验对我国的启示
(一)建立以政府利益为主,企业利益为辅的会计法规体系 通过制定会计法规要求会计提供足够的信息以满足宏观调控需要,是与我国社会主义市场经济和公有制在国民经济中占主导地位的经济结构相适应的.体现在会计模式上,就需要将代表公有制的政府利益放在会计模式导向的首位.然而,在市场经济的环境下,企业是市场活动的主体,企业的利益维护和发展是政府长远利益的坚实基础,也是债权人利益和投资人利益的有效保证.尤其是近几年来,我国的证券市场已逐步发展起来,出现了空前繁荣的局面,但国家的政策法规却未能跟上,且在执行中存在严重的脱节和错位现象,不仅影响了企业的利益,也使得一些股东(投资者)和债权人的利益受到侵犯.这说明制定相应的会计法规体现企业利益导向已十分必要.在日本,“会计准则和法律最终应该从整体上为国家经济发展作出贡献”,具体表现为会计业务方法的选择要符合国家宏观经济发展计划的综合政策等,体现了日本会计模式的国家宏观利益导向.同时,日本的商法侧重于保护债权人的利益,证券交易法侧重于保护投资者的利益,这些都需要通过保护企业的利益才能得以实现,只有企业的利益得到了真正的维护和发展,债权人、投资者以及其他各方的利益才能得到保证.因此,日本的会计法规也体现了企业利益导向.我国应该制定相应的会计法规来体现会计模式的“政府利益为主、企业利益为辅”的双重导向,从而达到保护不同主体利益的目的.
(二)完善我国会计法规体系以实现会计目标 对于不同的信息使用者,所关注的会计信息是不同的.政府管理部门需要了解企业纳税情况、社会责任履行情况以及其他各方面的信息来进行宏观管理；投资者需要了解企业的获利能力和资本的保值增值程度来决定其是否投资该企业或撤资；债权人需要了解企业的偿债能力和财务风险以决定其是否继续将款项贷给企业或收回资金.但在我国会计法规中,没有涉及到根据不同信息使用者的不同要求提供不同信息,而是统一按照一个标准,向不同的使用者提供完全相同的信息.这些信息是不可能满足所有信息使用者的需要.因此,会计准则中规定的目标不能通过执行会计准则得以完整实现.日本采用分而治之的方法来解决,即不同的法律侧重实现不同的会计目标.商法和证券交易法首先强调了通过会计反映受托人责任的履行情况,同时商法和法人税法注重计算企业可分配利润,体现了对债权人的保护,而证券交易法也体现了向投资者提供决策有用信息的目标.对于上市公司,必须根据商法和证券交易编制两套报表,并提交各自相关的资料,我国还应通过制定和完善会计法规,完整实现会计目标,使理论上的会计目标和实践中的法规、准则能够统一起来.
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(三)完善我国会计准则制定机制 我国的会计准则制定机制属于典型的政府模式,由财政部负责制定全国统一的会计制度.政府模式最大的优点在于准则制定机构的权威性,能有效地保证会计准则的统一性以及会计信息的可比性.然而,在该模式下,会计准则制定机构是政府的职能部门,较多地受到政府的干涉,独立性差,准则制定人员的专业性和代表性也不及民间模式.而日本会计准则制定机制采用的“民间制定,政府裁决”模式是民间模式和政府模式的一种“中和”,有效利用这种模式,既可以发挥民间的经济和技术力量,又不会削弱政府的权威,还有助于进行国际间的协调.这对完善我国的会计准则制定机制,参与国际协调具有借鉴意义.在我国现阶段,不宜对准则制定模式实行变迁,但在维护现有模式的基础上,要加大民间研究力量,增加来自企业会计实务人员在会计准则委员会中的比例,减少政府官员参与会计准则的研究,扩大征询意见的范围和次数,形成“政府制定,民间研究”的模式.
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