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中图分类号：F230 文献标识：A 文章编号：1009-4202(2012)09-000-02
摘 要 会计计量是财务会计的核心问题之一,而会计计量问题中首先要研究的就是计量属性问题.传统的计量模式是以历史成本计量为基础的,但随着经济全球化的发展,金融工具的不断创新和普遍使用,历史成本会计已经不能满足会计处理的需要,由此催生了公允价值计量的广泛应用.然而公允价值计量在我国的应用中存在诸多问题,本文试图根据已有关于公允价值的理论在宏观方面提出相应的解决对策.
关 键 词 公允价值 计量属性 历史成本 公允价值计量
我国2006年发布的38 个具体会计准则中涉及会计要素计量的有28 个.在涉及会计要素计量的28 个准则中,有21个不同程度地运用了公允价值计量,其中在金融工具确认和计量等14 个具体准则中起到至关重要的作用：在《金融工具确认与计量》、《企业年金基金》、《金融资产转移》、《套期保值》、《股份支付》5 个具体准则中,初始计量阶段和后续计量阶段都涉及到公允价值的运用；《非货币性交易》、《债务重组》、《长期股权投资》、《政府补助》、《企业合并》、《租赁》、《首次执行企业会计准则》7 个具体准则在初始计量阶段运用公允价值；《资产减值》准则对于资产公允价值、处置费用以及现值的计算提供了较为详细的指南；《金融工具列表》准则中主要规定财务报表中披露金融工具的公允价值.《收入》、《固定资产》、《无形资产》准则中,公允价值在初始计量时起辅助作用.
虽然现阶段公允价值在我国的应用较为广泛,但其自身缺乏成熟的理论支撑和技术规范的引导,加之应用时间不长,公允价值本身属性上的不确定性,在实际的应用中会带来一些问题和困难.这些问题主要有：
第一,公允价值计量的可靠性差.
从会计信息的质量上讲,选择公允价值计量这样一个非确定性的计量概念作为会计计量的目的和手段,相对于客观性、确定性的历史成本模式,虽然在财务报告中能够提供更为相关的信息,但在可靠性上却不敢保证能提高多少.
从公允价值计量的前提上说,公允价值的确定需要满足一定的条件,如市场活跃、双方公平,资源能有效流动,信息充分对称等.目前我国市场活跃性差,部分市场处于垄断状态,资源无法充分有效地流动,达成公平交易存在较大的限制,同时市场信息系统不完善,信息不对称现象比比皆是,这些都会降低公允价值计量的可靠性.
第二,公允价值计量的可操作性难度大.
公允价值计量主要有三个层级：1.存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值,即市价法；2.如果不存在活跃市场,应参考熟悉情况、自愿交易的双方最近进行的交易价格或类似资产、负债在活跃市场可查到的市价,即类似项目法；3.不满足上述两个条件的,需要借助于主观判断和市场假设,采用估值技术等确定资产或负债的公允价值,即估值技术法.
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由于目前我国市场不够完善,信息不对称现象严重,很多资产和负债还不存在活跃市场,需要通过类似项目法或估值技术法来确定资产或者负债的公允价值.类似项目法要对功能因素、时间因素及交易情况等进行调整,估值技术法的运用则不仅涉及到会计人员的大量专业判断和会计估计,还要较多的技术手段.因此公允价值计量标准应用在实践中,存有具体技术的可操作性难题.
第三,公允价值计量操纵利润.
由于公允价值的估值可采用不同的方法,新准则并未对估值的选择给出明确的指导,加之会计准则赋予企业对于会计政策的选择权使得企业公允价值计量的随意性很大,企业很可能利用公允价值进行盈余管理,操纵利润,提供虚假财务报告.
第四,公允价值计量属性问题.
学术界对公允价值计量属性能否成为一种独立的计量属性还存在争议,因为其在理论上可以表现为多种不同的计量形式.只要计量方法得当,条件适用,公允价值可以由其他四种会计计量属性替代,若将其作为第五种计量属性容易使人造成误解与概念的混乱,不便于公允价值的理解.
在目前国内缺乏活跃市场、信息不对等等情况下,公允价值的认定方式、手段尚不完备,所以它的应用不可能一蹴而就,必然会遇到很多的困难.但同时也应当明确,公允价值的运用是与国际会计准则接轨的必然,也是我国会计发展的需要.为此,应当采取适当的措施,保证成本计量模式向公允价值计量模式平稳过渡.具体包括：
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第一,制定切实可行的公允价值操作规则.
为了更好地推动和促进公允价值计量的发展应用,应当参考FASB的框架体系,建立适合我国国情的公允价值计量的框架体系和具体会计准则.FASB的公允价值计量准则给出了一个统一指导公允价值计量的理论框架,阐明了公允价值计量的目标、范围、确认、计量、披露、生效期及过渡期等,并对公允价值的定义、资产、负债及其运用、初始确认和后续确认、估价技术等做了详细规范,为实现公允价值计量进行了较为清晰、全面的阐述.FASB于2006年9月正式颁布了财务会计准则公告NO.157——《公允价值计量》.这条财务会计准则对国际财务会计理论和实务都有重要影响：首先,该准则对公允价值的定义进行了修改,将公允价值定义为一种交易价格、公平市场上的脱手市场,强调了主市场和最有利市场在公允价值确定中的作用.再次,对公允价值计量的目的进行阐述,认为在非实际交易情况下,对资产或负债的交换价格进行估计,这种估计是参照当前模拟市场交易信息确定的.从NO.157的内容可以看出其制定依托于美国具体的经济环境,完善的资本市场,健全的法制,可以说NO.157有着自己的特殊背景,我国应结合具体国情,稳步推动公允价值会计计量的发展,以便更好地促进会计理论的研究和指导会计实务的发展.
第二,建立一个活跃的市场经济环境.
美国之所以能够以公允价值作为计量属性,源于美国有着发达的资本市场和完善的制度规范.因此,我国公允价值计量的全面推广应用必须要从完善产权资本市场建设,健全制度规范入手,建立成熟的行业市场信息体系,降低信息的不对称,同时建立健全专业评估机构,加强市场监管等,从而阻断利用公允价值计量来操纵企业利润、粉饰财务会计信息后路.
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第三,提高公允价值的可操作性.
如前所述,由于目前我国市场不够完善,信息不对称现象严重,很多资产和负债还不存在活跃的市场,因此要通过类似项目法或者估值技术法来确定资产或者负债的公允价值,类似项目法要对对功能因素、时间因素及交易情况等进行调整,是的公允价值的操作难度大.因此,应该规范公允价值在具体实务操作上的要求,加强会计人员的操作技能的培训,提高实际技术操作水平及职业判断能力,增强职业道德意识,为公允价值全面应用提供保障.同时,加强计量理论研究,引入先进电子计算机技术,有利于公允价值在操作层面上的推广.
第四,提高从业人员的素质.
由于公允价值的主观随意性大,涉及到大量的职业判断,对会计人员、监管人员及中介机构人员的能力和素质提出了更高地要求.因此,可以从以下三方面着手解决：一是加强从业人员对新会计准则以及公允价值计量属性的培训,尽快熟悉新准则内容,较为准确的理解公允价值的计量属性,并能熟练掌握准则的具体运用.二是掌握相关评估技术、了解资本市场、金融市场的相关知识.三是在进入会计行业方面提高门槛,促进真正职业素质高、专业能力强的人员从事会计工作,并制定会计职业标准,建立会计人员考评体系和监管机制.
参考文献:
[1]支晓强,童盼.公允价值计量的逻辑基础和价值基础.会计研究.2010(1).
[2]贺志东.企业会计准则操作实务.北京:电子工业出版社.2007.
[3]杨湘希.高级财务会计.大连:中国经济出版社.2007.
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