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[摘 要] 新制订的会计准则以与国际趋同为标准,内容更加完善,可操作性更强,大大压缩了利用借款费用资本化来虚增当期利润的空间.使得我国会计准则国际化的步伐向前迈出了实质性一步.新准则自2007年1月1日起,在上市公司范围内施行.本文就新《借款费用》准则的主要变化及对企业带来的影响进行了比较分析：首先阐述了新借款费用准则的主要变化,然后分析了执行新借款费用准则对企业的影响,最后提出执行新借款费用准则应该注意的问题.
[关 键 词 ] 借款费用 会计报表 资本化 会计准则
2006年2月发布的《企业会计准则第17号――借款费用》（以下称新准则）是随着中国资本市场的不断完善,在修订旧准则的基础上,总结旧准则实施过程中出现的新情况、新问题而产生的.新准则自2007年1月1日起,在上市公司范围内施行.新制订的会计准则以与国际趋同为标准,使得我国会计准则国际化的步伐向前迈出了实质性一步.
一、新借款费用准则的主要变化
1.扩大了借款费用允许资本化的资产范围
原准则规定,借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产,即只有发生在固定资产购建过程中的借款费用,才能够在符合条件的情况下予以资本化.而新准则规定,符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产.新准则扩大了借款费用可予以资本化的资产范围,不仅仅包括固定资产,也包括生产周期长的存货和投资性房地产,例如飞机、轮船、发电设备及房地产等.由于许多先进制造业公司的产品生产周期比较长,生产资金占用多,而且借款金额巨大,对这类企业的存货而言,借款费用已构成了其成本的重要组成部分,将其计入存货成本中,在存货销售时得到补偿,更符合配比原则.因此,新准则的实施,在短期内会提高这些企业的业绩.
2.扩大了借款费用允许资本化的借款范围
新准则关于借款费用资本化的借款范围除了专门借款外,还包括了为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款,这就意味着以各种融资途径借入的借款,只要符合资本化条件的均可予以资本化.借款费用资本化中借款范围的扩大,使得在固定资产建造过程中占用了一般借款的企业,其一般借款的利息费用也应按照资产支出额的比例计入所购建固定资产的成本,从而导致企业当期计入固定资产成本的借款费用增加,计入当期财务费用的金额减少.毫无疑问,这将使这类企业在借款费用资本化当期利润上升,并使企业在固定资产投入使用后的相当长的期间内随着折旧的计提而利润下降.
3.借款利息资本化金额的计算有所差别
新旧会计准则中,借款利息资本化金额的计算方法是不变的,即每一会计期间的利息资本化金额,包括计算截至资产负债表日的累积资产支出加权平均数、计算资本化率和利息资本化金额.不同的是新准则规定,因专门借款而发生的利息资本化金额,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定.如占用了一般借款的,原准则规定一般借款的借款费用可在企业生产经营期间直接计入当期损益.而新准则规定企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款利息中应予资本化的金额.资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定.
4.计算借款费用扣除项目不同
新借款费用准则计算借款费用扣除项目不同.原会计准则中不考虑借款费用扣除用于短期投资所获得的投资收益,新会计准则允许借款费用扣除其用于短期投资所获得的投资收益.有些借入资金常常在发生符合条件的资产支出前,用作临时性投资.此种境况下,在确定本期应予资本化的借款费用金额时,将获得的投资收益从发生的借款费用中减去.比如说,计算专门借款当期实际发生的利息费用时,要按全部借款费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定.
5.折价或溢价的摊销方法和调整内容
新借款费用准则原准则对折价或溢价的摊销方法有所调整,原规定是如果专门借款存在折价或溢价,应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整.折价或溢价的摊销,可以采用实际利率法,也可以采用直线法.新准则规定,借款存在溢价或折价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额,调整每期利息金额.可见,新准则取消直线法,只允许采用实际利率法摊销,这样减少了企业的会计选择,使企业之间会计信息的可比性有所增强.
6.辅助费用的资本化及其金额
新借款费用准则对辅助费用的资本化及其金额有所变化.原准则规定,因安排专门借款而发生的辅助费用,例如,银行借款手续费、承诺费和发行债券的手续费等,属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小,也可于发生当期确认为费用.而新准则规定,专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.
二、执行新借款费用准则对企业的影响
1.可能提高企业的会计利润
执行新借款费用准则可能提高企业的会计利润.借款费用资本化的资产范围和可予资本化的借款范围扩大将减少费用资本化当期的财务费用,增加企业的资产价值,进而提高当期的会计利润.新借款费用准则可予以资本化的资产范围,不仅包括固定资产,也包括生产周期长的存货和投资性房地产,例如飞机、轮船、发电设备及房地产等,这将使生产周期长的先进制造业公司受益.由于
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2.更能公允地反映企业固定资产、房地产和存货等的取得成本
执行新借款费用准则更能公允地反映企业固定资产、房地产和存货等的取得成本.新准则可予资本化的借款范围不仅包括专门借款,还包括一般借款,同时对其计算资本化金额的借款费用作出了具体的规定.在企业生产经营过程中,企业借款不仅包括专门借款,也包括一般借款,而绝大多数的借款其实都是用来取得长期资产的,它们占用了大量的资金,形成较高的借款费用.因此,将借款费用资本化的借款范围扩大到一般借款,更能公允地反映企业对需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的取得成本.
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3.辅助费用的会计处理更符合实际成本原则
执行新借款费用准则辅助费用的会计处理更符合实际成本原则.对于因借款而发生的辅助费用的会计处理新旧准则差异不是太大.主要不同点在于专门借款的辅助费用在新准则中规定可以资本化时未考虑其金额的大小不同可分别处理.这是由于专门借款的辅助费用与可予以资本化的资产购建具有直接的因果关系,将其在资本化期间计入符合资本化条件的资产成本,更符合实际成本原则.
三、执行新借款费用准则应该注意的问题
1.明确界定和强化费用资本化标准
新准则明确规定了利息资本化的开始、暂停和停止的原则,界定了资本化期间,即从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内.新准则对借款费用停止资本化的界线规定得非常清楚.
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对于借款费用资本化的起始条件,准则强调了只有当同时满足“资产支出已经发生,借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”这三个条件时,借款利息、折价或者溢价的摊销以及因外币借款而发生的汇兑差额才可以开始实施资本化.而因安排专门借款发生的一次性支出的辅助费用,一般不考虑资本化的条件,在发生时予以资本化,如发行债券的手续费应当在实际发生时予以资本化.
设立这三个条件的意图,在于防止假借专项借款的名义实施费用资本化和挪用专项借款费用在各会计期间应有的资本化金额,制定了公正客观的量化公式,有效地遏制了股份公司通过调控各期资本化金额来操纵利润.
2.合理确定借款费用资本化金额
借款费用资本化金额确定更合理在《企业会计准则――借款费用》即旧准则颁布前,确定利息资本化金额,通常以“专项借款 × 该借款利率 ×该借款期限”来确定,这样计算缺乏一定的科学性.旧准则规定利息资本化金额按照“至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数 ×资本化率”来计算,更符合国际规范,也更合理.累计支出金额不是每笔支出的简单累加,而是以资产支出实际占用时间在会计期间中所占的比例作为权数,更加准确地反映出资产支出的实际使用情况.如果发生了一笔以上的专门借款而且利率不一致时,以利息之和÷借款本金加权平均数得到的加权平均利率作为资本化率就十分必要和科学.计算专门借款本金加权平均数,也采用借款实际占用时间在会计期间中所占的比例作为权数,能够反映出借款被占用的实际情况.
总之,由于《企业会计准则第17号――借款费用》内容更加完善,可操作性更强,大大压缩了利用借款费用资本化来虚增当期利润的空间.在信息披露要求上,新准则规定在年报、中报等财务报告中,不仅要披露借款费用资本化的金额,而且要详细披露资本化利率,有利于投资者全面了解借款费用资本化的情况.新准则是财务工作者必须掌握的基本知识,新准则的实施将有助于会计信息的合理、准确,对帮助投资者正确衡量企业的财务状况和经营业绩将起到重要作用.
参考文献:
[1]袁晓春:国际会计准则的趋同性及其对我国的影响.中国农业会计,2006,(10):36～38
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