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[关 键 词 ]公允价值会计；内部控制需求；内部
内部控制和会计信息的共同基础是委托代理问题.公允价值计量和披露为解决代理问题中信息的不对称性和契约的不完备性提供了更有效的手段,从而对内部控制提出了新的需求.本文从内部控制的五要素角度对此进行探讨,以期为相关政策的制定提供参考.
一、公允价值会计对内部环境的需求
内部环境一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等,是公允价值会计实施的前提条件.
1.公允价值会计需要完善的公司治理和组织结构.公允价值会计需要企业治理结构加强审计委员会和内部审计部门的地位和作用,将审计委员会设立为与董事会平行、真正独立于公司内部人并代表股东利益的治理机构,并由此扩展到对治理结构各层次科学合理的权责分配,强化对企业经营和财务活动的引导和制约,以降低企业经营失败和管理层舞弊风险,保证公允价值计量和披露的有效实施.
2.运用公允价值估价技术,应经过对所需数据的收集、整理、筛选和应用等比较复杂的工作环节,需要员工有较高的专业胜任能力,能准确捕捉和利用相关信息服务于公允价值计量.企业应制定和调整相应的人力资源政策,在员工招聘、培训和考核等方面采取适当的奖惩措施,激励员工不断更新专业知识结构,从而确保公允价值会计的全面开展.
3.公允价值会计要求企业员工尤其是管理层具有良好的职业操守和价值观念,从主观上消除以公允价值计量和披露为手段的会计舞弊.同时,企业应加强对员工的企业文化培训,从上至下形成一种良好的职业道德,促进企业文化建设,有效发挥企业文化的导向功能、激励功能和约束功能.
二、公允价值会计对风险评估的需求
风险评估包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对等四个环节.
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1.企业按照战略目标,设定相关的经营目标、财务报告目标、合规性目标与资产安全完整目标,并根据目标合理确定风险承受度.相应地,公允价值会计风险的控制目标应具体包括战略符合性目标、计量可靠性目标和披露充分性目标等多个方面,将公允价值会计风险控制在可接受的幅度内.
2.风险识别包括识别影响企业内部控制目标实现的内部风险和外部风险.在确定公允价值估价前提和方法时,企业应考虑资产管理、财务状况、经营成果、现金流量、研发投入、信息技术运用、环境污染等内部风险因素.区别于特定个体价值,公允价值是基于市场参与者假设进行的计量,因此将更多地考虑如经济形势、产业政策、资源供给、利率调整、汇率变动和技术进步等企业外部风险因素.
3.风险分析从风险发生的可能性和影响程度两个方面考虑.企业应充分吸收专业人员组成风险分析团队,准确分析公允价值计量和披露风险,按风险发生的可能性大小及其对企业影响的严重程度进行风险排序,确定应重点关注和优先控制的风险.
4.风险应对策略包括风险规避、风险降低、风险分担和风险承受.企业应基于成本效益原则选择公允价值会计的风险应对策略,建立企业风险数据库,参照设定的风险承受度决定是否继续采用原有公允价值计量和披露程序.
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三、公允价值会计对控制活动的需求
控制活动是指根据风险评估结果、结合风险应对策略所采取的确保企业内部控制目标得以实现的方法和手段.公允价值会计的控制活动主要包括不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制和绩效考评控制等.
1.不相容职务分离控制,要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务,实施相应的分离措施,形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制,以防范同一员工在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误.
2.授权审批控制,要求企业根据常规授权和特别授权的规定,明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任.以公允价值计量的交易也可以分为常规交易和特殊交易两种类型.常规交易如销售商品,特殊交易如企业合并.特殊交易虽然发生次数可能较少,但交易规模往往较大,更需要加强交易价格条款订立和价格公允性审查的授权.
3.会计系统控制,要求企业严格执行统一的会计准则,加强会计基础工作,明确会计凭证、会计账簿和财务会计报告的处理程序,保证会计资料真实完整.
4.财产保护控制,
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5.绩效考评控制,要求企业建立和实施绩效考评制度,科学设置考核指标体系,对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价.这里将涉及两个方面的问题：“基于公允价值计量和披露进行的绩效考评”和“对公允价值计量和披露的绩效考评”.前者是目的,后者是前提.公允价值的计量受市场因素的影响,反映市场参与者对收益和风险的预期.
四、公允价值会计对信息与沟通的需求
信息与沟通包括信息的获取机制与沟通机制.企业可以通过财务会计资料、经营管理资料、调研报告、专项信息、内部刊物、办公网络等渠道获取内部信息.企业可以通过行业协会组织、社会中介机构、业务往来单位、市场调查、来信来访、网络媒体以及有关监管部门等渠道获取外部信息.与公允价值计量和披露相关的外部信息包括经济形势信息、监管要求信息、市场竞争信息、行业动态信息、客户信用信息等.沟通分为两个方面,一方面是企业内部员工、管理层、治理层之间的信息沟通,另一方面是企业与企业外部的行业监管部门、专业评估部门、金融机构之间的信息沟通.
五、公允价值会计对内部监督的需求
内部监督是企业对其内部控制制度的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估,形成书面报告并作出相应处理的过程.通过内部监督,发现与公允价值计量和披露程序相关的内部控制规范在设计上和运行上的缺陷,分析缺陷产生的原因,并有针对性地提出和执行整改方案,可以健全企业内部控制,确保公允价值会计的正确实施.
内部监督分为日常监督和专项监督.日常监督是指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查；专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下,对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查.□ （编辑/穆杨）
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