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［提要］ 清洁发展机制（CDM）是《京都议定书》框架下为使发达国家达到减排义务而设定的三种灵活机制之一,通过该机制,我国企业可将碳排放权销售并获得收入.本文在总结现有相关研究成果的基础上,认为应将碳排放权分两阶段进行会计确认,并对其计量属性进行论述.
关 键 词 ：碳排放权；会计确认；计量属性
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年2月28日
一、碳排放权概述
1997年为应对温室气体对大气的危害,《联合国气候变化框架公约》缔约国签订了旨在将二氧化碳排放权作为商品进行交易的《京都议定书》.协议的签订使得碳排放权成为一种稀缺资源,具有了商品的属性,因此碳排放权成为一种全新的交易对象出
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发展中国家不能直接将碳配额出售,企业的碳信用要经碳基金等公司或机构的运作才能进入国际市场,作为中间商的交易平台就可以从碳减排权转让中获取利润.世界银行是目前的最大卖家.CDM机制项目下的碳排放权是一种虚拟商品,其交易规则十分严格,开发程序也比较复杂,销售合同涉及境外客户,合同期限很长,非专业机构难以具备此类项目的开发和执行能力.因此,我国企业基本都是通过与国际碳基金合作的方式参与CDM项目.根据《京都议定书》,国际碳基金在实施CDM机制时,有义务为我国企业引入低碳新技术.目前碳基金的操作方式有两种,一种是投资于可再生能源项目等,直接向我国实施节能项目的企业购买碳减排量；另一种是投资于高能效项目,在排放污染较严重企业建设减排项目,实现的碳减排量收益按合同规定比例作为投资收益.
二、国内外相关研究进程
全球碳排放权交易金额正在逐年剧增,目前交易额已超千亿美元,并规定交易的碳减排量必须是已通过第三方审计核证的减排量.同时,随着“全球绿色化”概念被官方强化并逐渐被公众接受,发达国家也通过立法程序,要求企业发布的年度会计报告必须包含与环境相关的评价内容,如丹麦的《绿色账户法案》、美国证券交易委员会（SEC）第92号公告,均强制要求企业披露相应的环境信息.与此同时,为碳市场服务的中介组织也日趋完善.特别是碳计量标准体系的建立,还为会计鉴证服务市场的成熟提供了规范的程序与要求.
随着相关制度的发展,使得企业CO2等的排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈,日渐引起会计学界的关注和重视,如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊推出或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题,可以预见未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮.
IASB和FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则,试图对包括CO2等排放气体的会计问题进行规范.如美国联邦能源管制委员会（FERC）于1993年在《统一会计系统》（USofA）中对排污权交易会计处理做出了规定.不过这个规范最初主要针对SO2,且不能对免费分配的排污权进行处理,存在许多先天缺陷.10年后,FASB希望通过EITF03-14来解决总量-交易机制下排污权交易的会计处理问题.针对欧盟25国排污权交易制度（EU-ETS）项目,IASB于2004年发布IFRIC3《排污权》.该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上,但在计量上存在着复合计量模式和报告模式,发布后引起了极大不满和争议,IASB在1年后撤回了该解释公告.2007年12月,IASB再次启动排污权交易项目,在议程文件中提出了3种会计处理方法供企业参考,重新系统设计会计准则,旨在提出包括排放在内的排污权交易会计处理模式.
由于碳排放的特殊性和复杂性,除了一些政府或非政府组织的报告外,现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题.2008年Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计,即碳会计,并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：一是在京都协定框架下,所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调；二是在温室气体协定书内分别计量和报告CO2排放的相关会计问题.该协定书不但有其企业会计和报告基准,而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具.
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从国外文献的最新研究进程看,碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理、与碳排放的相风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核与报告、碳排放信息披露及管理等.在传统财务会计框架内,碳会计主要涉及的是碳汇的资产确认问题和碳源的负债确认问题,如碳信用或碳排放配额表内记录和披露问题.在此点上,澳大利亚会计准则AASB120、国际会计准则IASB IFRIC3、美国财务会计准则FASB EITF03-14、FASB153等都有详细规范可供参考.此外,树木等因固碳职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一,在碳会计系统中需单设账户予以反映.但其作为一种特殊的生物资产,又与IAS41、AASB141等会计准则相挂钩.
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我国还没有出台与碳排放权相关的会计准则,这就导致企业在会计确认、计量和信息披露上具有很大的自主性.
三、关于碳排放权的会计确认
碳排放减量权证签发后,碳排放权的价值就被承认.而其被确认的复杂性和后续减排空间的有限性,使得碳排放权成为了一种稀缺的经济资源,有了商品的属性.碳排放权作为一种特殊的资源,应当作为会计要素进行确认和计量.
（一）碳排放权是一项资产.我国企业会计准则把资产定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的,由企业拥有或者控制的,预期会给企业带来经济利益的资源.资产具有以下几个方面的特征：资产预期会给企业带来经济利益；资产应为企业拥有或者控制的资源；资产是由企业过去的交易或者事项形成的；此外,与该资产有关的经济利益很可能流入企业,该资源的成本或者价值能够可靠地计量.
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碳排放权符合我国会计准则对资产下的定义和特征.碳排放权作为一种商品,是由企业过去的交易、COM项目或其他事项中形成的,由企业拥有或者控制的资源,通过企业当期或以后的营运过程中出售已认证的碳排放权,与该资源有关的经济利益很可能流入企业.企业通过投入CDM项目或直接购买拥有或控制碳排放权,该资源的投入成本是能够可靠计量的.
（二）碳排放权确认为交易性金融资产.王艳、李亚培认为,碳排放权是一种特殊的经济资源,它具有自由交易市场,拥有具体产品的定价机制,并始终以公允价值计量,其价值变动直接增减资产价格,应将其确认为金融资产.二氧化碳排放权具有交易性金融资产的特征,应将其确认为交易性金融资产,其具体做法是,在现行“交易性金融资产”科目下增加一项 “排放权”明细项目,以反映企业取得二氧化碳排放权的价值.
碳排放权虽符合交易性金融资产的一些特点,但由于金融市场的不完善,碳交易操作制度、价格机制以及信息披露与获得等方面的缺乏,相关法律的缺失和会计法规的局限,在我国很难形成一个有效的碳交易市场.
（三）碳排放权确认为存货.张鹏认为,应当将碳排放权作为存货在会计上进行确认.“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品,处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等.”存货的一个最基本的特征是企业持有的最终目的是为了出售.对于一个CDM项目而言,碳减排量存在于企业的日常活动中,并且对于目前中国的CDM项目来说碳减排量以出售为最终目的,所以应确认为存货.但碳排放权没有实物形态,确认为存货也不太合理.
（四）碳排放权确认为无形资产.王学、胡等认为,碳排放权是企业所拥有或控制的非货币性资产,应确认为无形资产.从碳排放权的特征与无形资产的特征可以看出,碳排放权具备无形资产的特征：碳排放权是经相关权威部门签发的排放减量权证,可以作为一国减除温室气体的资源,不具有实物形态,但可以单独出售或转让.由于CDM项目实施过程中存在的风险,使得碳排放权在企业持有过程中带来未来经济利益的情况不确定,不属于以固定或可确定的金额收取的资产,属于非货币性资产,因此碳排放权基本属于我国无形资产的定义,可以作为无形资产在会计上进行确认.
对于碳排放权的确认,应分阶段对待.第一阶段,在《京都议定书》的规定下,我国作为发展中国家没有减排的指标,但通过清洁发展机制,我国可以将碳减排量CERs“销售”给发达国家.因此,在CDM下,我国碳减排量交易是通过国外企业提供资金或是先进技术与中国企业合作开发CDM项目,并签订协议,规定在项目注册成功后,每年按照一定的价格购买该项目每年所核定的温室气体减排量.我国碳减排量是CDM项目所产生的,是为执行销售合同而持有的,但它的最终目的是出售.虽然碳减排量没有具体的实物形态,但在第一阶段,将碳排放权最为存货进行确认比较合理.
随着进一步发展,若我国实际拥有碳排放权,将其作为无形资产进行确认更合理.其符合无形资产的定义,碳排放权是企业所拥有的没有实物形态的可辨认非货币性资产.
四、关于碳排放权的计量
碳排放权的计量问题主要体现在计量属性上.
（一）历史成本计量属性.历史成本又称为实际成本,是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物.历史成本计量属性主要是用于购置或形成碳排放权时的初始计量.企业购置或形成碳排放权的过程,一般是基于交易双方同意,并具备一定的交易凭证,以该价格作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账是合理可靠的.但是,历史成本作为碳排放权计价的属性也是存在缺陷的.在市场价格经常波动的情况下,相同的碳排放权在不同的时间点取得的成本会存在着很大差异,如果仍然用历史成本记录,那么资产负债表上的汇总将失去可比的基础.因此,碳排放权的计价仅仅采用单一的历史成本计量属性是不够的.
（二）公允价值计量属性.在公允价值计量下,在公平交易中的市场中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量.与历史成本相比较,两者不同之处在于时态性.公允价值和历史成本不一定是对立的,公允价值可以是历史成本,也可以是现时价值,即公允的现时市场交易价值.在原始交易日,交易成本总是按照现时的市价计量,在财务报告日,公允价值不再是原始交易时的历史成本,而是按照财务报告日的市价重新计量.在一定程度上,公允价值相比历史成本更能反映可交易的碳排放权的经济实质.对我国企业来说,由于没有减排压力,当企业在出售碳排放权中可以获得比历史成本更多的价值时,企业当然会选择出售.对于企业管理决策而言,碳排放权的市场公允价值正是企业考虑如何以及何时处理碳排放权的决策机会成本.
我国目前还处在碳减排量交易的初级阶段,还不可能形成一个大规模的交易市场,因此对碳减排量的计量不宜采用公允价值计量.在第一阶段,碳减排量作为一种存货,应当按照实际成本进行初始计量.
五、结论
碳排放权是一种有价值的稀缺资源,该资源能给企业带来经济利益的流入,因此应当将碳排放权确认为一项资产在资产负债表中给予确认.对于碳排放权会计核算方法的研究为参与CDM项目企业的会计核算提供可以借鉴的思路,也为碳排放权会计准则的拟定做出了一定的贡献.我国现状下适用的清洁发展机制项目碳排放权会计核算方法还需会计界广大人士的共同参与和努力.
主要参考文献：
[1]王艳,李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察,2008.
[2]王学,胡,姜洋.浅谈碳汇的确认、计量与定价[J].绿色财会.
[3]涂毅,郝玲,IASB温室气体排放权交易会计处理回顾及影响[J].财会通讯（综合）,2008.
[4]张鹏.CDM下我国碳排放权的会计确认和计量[J].财会研究,2010.1.
[5]陈燕燕,彭兰香.我国碳审计存在的问题及对策思考[J].财会月刊,2010.
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