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[提要] 2013年IASB发布了《租赁会计准则征求意见稿》.本文在阐述国际租赁会计准则修订背景及修订概况的基础上,详细介绍该意见稿的主要特点,最后对该意见稿带来的影响进行分析.
关 键 词 ：IASB；租赁准则；使用权模型
中图分类号：F234.5 文献标识码：A
原标题：IASB租赁会计准则征求意见稿影响分析
收录日期：2014年3月19日
一、租赁会计准则修订背景及修订概况
现行租赁会计的处理方法在理论界和实务界都一直饱受争议,多年来,许多专业组织、研究机构、专家和学者一直致力于租赁会计准则的改革.为了提高财务信息的透明度,方便财务报告使用者进一步了解公司的杠杆水平、经营活动中资产的使用情况以及签订租赁合约所带来的风险敞口,2006年国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）将租赁会计准则纳入双方谅解备忘录,并作为共同合作项目开始深入细致地研究.在广泛吸收各界意见的基础上于2009年3月发布了代表初步修订意见的《租赁会计准则讨论稿》,并于2010年8月17日发布了《租赁会计准则征求意见稿》（以下简称2010版意见稿）.鉴于改革的变化重大,各方意见强烈,褒贬不一,IASB推迟了原定于2011年6月正式发布的租赁国际财务报告准则.直至2013年5月16日,IASB再次发布了《租赁会计准则征求意见稿》（以下简称2013版意见稿）.2013版意见稿与现行租赁会计准则、2010版意见稿相比,在租赁的确认原则、分类标准、计量方法、列示项目和信息披露等方面均有很大不同.下面主要介绍2013版意见稿的主要特点并对其带来的影响做简要分析.
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二、2013版意见稿的主要特点
1、重新定义“租赁”.2013版意见稿对现行租赁的定义进行了完善,将租赁定义为“在议定期间内让渡一项资产（标的资产）的使用权以获取对价的合同”.在合同开始日,主体应当根据履行合同是否需要使用某项特定资产以及合同是否让渡了对该项资产一定期间的使用实施控制的权利以获取对价来评估一项合同是否是租赁或是否包含租赁.如果客户能够主导标的资产的使用并从中获取收益,可认为合同让渡了对标的资产的使用实施控制的权利.新的定义将租赁区别于购买或销售,同时将租赁与服务合同区分,明确了租赁合同的对象是标的资产的使用权.更有意义的是,新的定义符合IASB/FASB联合概念框架项目中对资产定义的修订方向,保持了准则内在体系的一致性.
2、建立全新模型――使用权模型.现行《国际会计准则第17号――租赁》以及《美国财务会计准则第13号――租赁》均采用了“所有权模型”,该模型强调与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬是否转移.若一项租赁在实质上转移了与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬,即为融资租赁,承租人应确认与该项租赁有关的资产和负债,出租人应将该项租赁视为自身的销售或融资；若一项租赁未实质转移与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬,则为经营租赁,承租人仅确认相应的租赁费用,并不在资产负债表中反映与租赁有关的任何要素.鉴于所有权模型在实务中易被管理者的意图所操纵,2013版意见稿提出了一个全新的模型,即“使用权模型”.在该模型下,在租赁开始日承租人应当确认一项使用权资产和一项负债,出租人应当核销标的资产的账面价值,确认一项租赁应收款、一项剩余资产,确认租赁产生的损益.
3、对租赁重新“分类”.2013版意见稿对租赁重新分类,认为在租赁开始日,主体应当将租赁分为“A类型”和“B类型”,且之后不能进行重分类.我们通常认为,大部分机器设备及交通工具是贬值性资产,其价值不仅在经济年限内逐渐下降,且在使用前期下降更快,而大多数不动产的经济年限相对较长,其价值在使用中有时会下降反升.基于资产内含经济利益的以上消耗原则,将绝大多数机器设备和交通工具租赁划分为A类租赁,绝大多数不动产租赁划分为B类租赁.
4、承租人的会计处理.在租赁开始日,承租人应当确认一项使用权资产和一项租赁负债.租赁负债以租金支付按租赁内含利率折现后的现值进行初始计量.如果租赁内含利率难以确定,承租人应采用增量借款利率进行折现；使用权资产的成本包括：租赁负债的初始计量金额、在租赁开始日或之前支付给出租人的租金扣除从出租人取得的租赁优惠后的余额,以及由承租人承担的初始直接成本.
在租赁开始日后,承租人应按照当期转回的租赁负债折现额增计租赁负债的账面价值,同时按照当期支付的租金减计租赁负债的账面价值.承租人在租赁期内应按照租赁负债的余额乘以一个固定的期间折现率计算每一期间应当转回的折现额,同时考虑有关重估的规定；按照成本扣除累计摊销、累计减值损失后的金额计量使用权资产,同时考虑有关重估的规定.
5、出租人的会计处理.对A类型租赁,出租人应在租赁开始日终止确认租赁资产,同时确认租赁应收款、剩余资产,并确认租赁产生的损益.在租赁开始日后,出租人应按照租赁应收款折现的转回额增计租赁应收款的账面价值,同时按照当期收取的租金减计租赁应收款的账面价值.出租人在租赁期内应按照租赁应收款的余额乘以一个固定的期间折现率计算每一期间应当转回的折现额,同时应该考虑有关重估和减值的规定；按照初始账面价值与折现转回额之和计量剩余资产,同时考虑有关重估、可变租金和减值的规定.
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对B类型租赁,出租人需继续确认租赁资产,并在整个租赁期内采用直线法确认租金收入.出租人应当在租赁期内采用与租金收入确认相同的方法将初始直接成本确认为费用,应当在取得收益的期间将可变租金确认为损益,应当按照适用的准则继续计量和列报B类型租赁的标的资产.
三、2013版意见稿的影响分析
1、直接导致《国际会计准则第40号――投资性房地产》的修订.2013版意见稿指出,“如果标的资产是房地产,主体应将该租赁划分为“B类型”,除非满足以下条件：租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分；或者在租赁开始日,租金支付的现值几乎相当于标的资产的全部公允价值”.国际会计准则理事会提出根据此次发布的租赁征求意见稿相应修改其他国际财务报告准则,其中包括《国际会计准则第40号――投资性房地产》.提议的有关修改包括：如果租赁的房地产满足投资性房地产的定义,则租赁该房地产产生的使用权资产应当属于国际会计准则第40号的范畴.这将导致国际会计准则第40号范围的变化.这一变化将允许,但不强制将通过经营租赁取得的房地产在满足投资性房地产定义的条件下采用国际会计准则第40号中的公允价值模型进行会计处理.
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2、对企业财务报告的影响.一旦执行新的准则,所有的租赁业务都将在承租人的资产负债表中资本化处理,原有经营性租赁涉及的上千亿资产和负债将“现身”,这一变化在增加承租人的资产负债规模的同时,提高了资产负债率及财务杠杆,加大了企业的财务风险,降低了权益保障倍数、净资产收益率等指标.另外,租赁业务产生的现金流将在现金流量表筹资活动中列报,不再在经营活动产生的现金流量中体现.对于出租人而言,其资产价值的计量、财务比率的计算等,也都将因租赁业务会计处理方法的不同产生显著差别.
3、对租赁行业及业务的影响.对于租赁行业来说,现行会计处理方法是支持租赁业务创新性的重要支柱.一旦执行新的准则,租赁交易的承租人表外融资优势就没有了,企业决策者可能会重新考虑租赁决策.除丧失表外融资优势外,新的准则的应用会大大提高承租人的日常管理成本,对于资金流充足的企业而言,购买也许是更有利的选择,并且购买的利息成本和交易成本更低.这会使得我国租赁交易规模大幅降低,扼杀租赁行业的进一步发展,也使部分企业失去采用租赁交易发展自身、赶上世界先进企业的机会.
在我国企业会计准则与国际会计准则趋同的背景下,关注IASB租赁准则的修订,分析IASB租赁准则意见稿的影响,为我国租赁会计准则的修订和企业的顺利执行做好准备意义重大.
主要参考文献：
[1]邹璐.对IASB租赁准则修订的思考[J].商业会计,2013.8.
[2]何敬.国际会计租赁准则变化对融资租赁行业的影响[J
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论文润稿
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