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摘 要 ：企业为了进行生产经营会外购原材料,半成品、库存商品等各种存货,需要对外购存货的初始成本计量进行会计核算.但是由于企业所处行业的不同及企业纳税主体的不同,税法的规定也在不断的变化,使会计人员对存货初始成本的计量包含的内容比如采购人员的差旅费、运费和相关的税费等在认识理解上也有一定的误区,对外购存货初始成本的会计核算存在一定的疑难点.本文通过对工业企业外购存货初始成本计量中会计处理疑难点进行解析,以供参考.
关 键 词 ：存货的初始成本 会计处理 疑难点分析
本文黄淮学院2014年校级教改项目《成本会计》课程资源建设阶段性研究成果
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品,处在生产过程中的在产品,在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料、物料等.存货的主要内容有原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料.根据取得存货的初始成本有外购存货的成本、加工取得的存货成本,其他方式取得的成本,其他方式取得的成本主要包括投资者投入,非货币性资产交换、债务重组、企业合并等.取得存货的方式不同,存货的初始成本计量也有所不同.本文重点讨论工业企业外购存货初始成本计量中存在的疑难点及会计处理.
一、外购存货初始成本计量中会计处理存在的疑难点
我国《企业会计准则第1号――存货》第六条明确指出：“存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用.”国际上《国际会计准则第2号――存货》规定：采购成本由“采购价格、进口关税和其他税金（不含企业日后可以从税务部门退回的税金）、运输费、装卸费以及其他可以直接归于产成品、材料和劳务费用构成.在确定采购成本时应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目.”我国目前关于存货的采购成本的处理方法与国际会计准则基本趋同,只是在现金折扣处理上有所区别.按照我国目前的规定,现金折扣采用总账法核算,发生折扣时计入财务费用,并不冲减存货的成本.以下对工业企业经常出现的外购存货初始成本计量的疑难问题进行分析.
(一)存货购买价款的确定
存货的购买价款是指企业购入的材料和商品的发票账单上列明的价款.但是按照税法的规定可以抵扣的增值税额是不能包含在购买价款中的.如果买价是含税的,应按照税法规定的税率折算为不含税的价款.如果进行大批大量购买,供货方给予了一定的商业折扣,而且价款和增值税开在同一张增值税专用发票上,应该按照商业折扣后实际支付的金额也就是发票金额为购买价款.如果债权人给予了现金折扣,我们国家目前现金折扣采用总账法核算,允许扣除的现金折扣金额,并不抵减存货的成本,而等到实际发生现金折扣时冲减当期的财务费用即可.
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(二)“营改增”后对运输费用等会计处理存在差异
交通运输业没有进行“营改增”之前,《增值税暂行条例》第八条规定：增值税一般纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额.特别指明的是应按照运输费用结算单据注明的运输费用、建设基金为抵扣依据,不能包括装卸费和保险费等其他杂费.运输费用除了可以抵扣的增值税进项税额外和装卸费、保险费等其他杂费一并可以计入外购存货的采购成本.交通运输业进行“营改增”后,交通运输业属于增值税提供的应税服务征税范围.税率为11%.根据“营改增”的规定,对于发生的运输费用不再按7%进行计算抵扣,而是凭货物运输业增值税专用发票上注明的增值税额进行抵扣.把发生的运输费用全部计入外购存货的成本.
(三)相关税费是否构成外购存货的初始成本
存货的相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货发生的应当计入存货采购成本的进口关税、消费税和不能抵扣的增值税进行税额等税费.企业在采购存货时需要交纳流转税,如果存货时从国外采购的还需要交纳关税,所缴纳的税金是否应该计入存货的采购成本有不同的会计处理方法.消费税属于价内税的流转税,价格中包含了税额,属于价格的组成部分,一般消费税应计入存货的成本.但是为了避免重复征税,现行的税法规定,将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的,可以将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品已缴纳的消费税给予扣除.对于外购应税消费品连续生产应税消费品的,应按当期生产领用数量计准予扣除外购的应税消费品以纳的消费税税款.增值税是属于价外税,如果是一般纳税人其采购过程中支付的增值税,在取得增值税专用发票或完税凭证的情况下,按照税法的规定可以作为进项税额单独记账.如果购买的是农产品,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额,计算的进项税额可以进行抵扣.但是如果外购存货时没有取得增值税专用发票或完税凭证的,则增值税进项税额不能进行抵扣,应该计入采购的存货的成本.企业经过确认是小规模纳税人,不管有没有取得增值税发票或完税凭证的,在采购过程中支付的增值税进项税额,不能进行抵扣,
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(四)对差旅费、挑选整理费用的会计处理
企业进行外购采购过程中,发生的采购人员的车旅费用、以及专门设置的采购机构发生的经费和在市内发生的零星市内运输费用,不能计入外购存货的采购成本中,而是计入当期损益中,对工业企业将计入管理费用.对于发生的挑选整理费用要分清是入库前发生和还是入库后发生的,如果是入库前发生的,计入采购存货的成本.如果是入库后发生的应计入当期损益.在运输途中发生的损耗,也要分清楚原因,如果是合理损耗应计入采购成本,如果是运输途中发生的非合理损耗,属于损失应计入营业外支出.
二、外购存货初始成本计量疑难点的会计处理
我国增值税纳税人非常的多,每个纳税人会计核算的水平有很的差异,大中型企业会计核算制度比较健全,会计核算能力比较强,也有大量的小企业和个人还不具备发票抵扣税款的条件.为了简化增值税的计算和征收,按照税法的规定将增值税纳税人根据会计核算水平和经营规模大小分为一般纳税人和小规模纳税人两类,分别采取不同的增值税计税方法. （一）外购存货初始成本计量和增值税相关的会计处理
1.一般纳税人外购存货采购成本的处理
外购存货确定采购成本前,要分清楚材料的用途,适用于应税项目、非应税项目或免税项目.然后看符不符合税法规定的进项税抵扣的条件,来进行采购成本的核算.如果对于进项税额已经进行了抵扣,但以后改变了存货的用途,例如用于非应税项目、集体福利或个人消费、购进的存货发生了非正常损失等,对于已经抵扣的进项税额要做进项税额转出的处理.
例1：华骏车辆制造有限公司是增值税一般纳税人,2014年11月1日用银行存款支付从国内上海购进生产用钢材,取得增值税专用发票注明的金额为100万元、增值税税金17万元,另外支付购货运输费取得增值税专用发票注明的金额为3万元,增值税税金0.33万元、装卸费2万元；2014年12月31日将上个月购入的原材料钢材的20%用于企业基建工程.
华骏车辆公司,2014年11月1日购进原材料和支付的运输费用取得专用发票注明的进项税额可以抵扣,但装卸费不能抵扣.计算出可以抵扣的进项税额等于17+3×11%等于17.33（万元）,购买钢材的原材料的初始确认成本等于100+3+2等于105（万元）.会计业务处理：借：原材料――钢材 1050000,应交税费――应交增值税（进项税额）173300；贷：银行存款 1223300.
2014年12月31日领用11月份购入的钢材20%用于企业的基建工程,这属于后来改变了原材料发用于,用于非应税项目,而11月份和购买钢材相关的增值税进项税额已经抵扣了,根据税法的规定,要做进项税额的转出处理.将转出的增值税进项税额计入基建成本,需要转出的进项税额等于（17+0.33）×20%等于3.466（万元）.计入基建成本等于105×20%+3.466等于24.466（万元）.会计业务处理：借：在建工程244660；贷：原材料――钢材210000,应交税费――应交增值税（进项税额转出）34660.
2.小规模纳税人外购存货采购成本的处理
企业经过确认是小规模纳税人,不管有没有取得增值税发票或完税凭证的,在采购过程中支付的增值税进项税额,不能进行抵扣,而是一律计入外购存货的采购成本.
例2：假设华骏车辆制造厂是增值税的小规模纳税人,2014年11月1日用银行存款支付从国内上海购进生产用钢材,取得增值税专用发票注明的金额为100万元、增值税税金17万元,另外支付购货运输费取得增值税专用发票注明的金额为3万元,增值税税金0.33万元、装卸费2万元；2014年12月31日将上个月购入的原材料钢材的20%用于企业基建工程.
华骏车辆厂属于小规模纳税人,购买材料的增值税进项税不能进行抵扣.2014年11月1日计算购买钢材的原材料的初始确认成本等于100+17+3+0.33+2等于122.33（万元）.会计业务处理：借：原材料――钢材1223300；贷：银行存款 1223300.
2014年12月31日领用11月份购入的钢材20%用于企业的基建工程,由于购买材料的增值税的进项税额没有进行抵扣,所以原材料改变用途用于非应税项目,也不需要进行进项税额的转出处理.计入基建成本等于1223300×20%等于24.466（万元）.会计业务处理：借：在建工程244660；贷：原材料――钢材244660.
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(二)外购存货初始成本计量和消费税相关的会计处理
外购材料属于消费品用于连续生产应税消费品的,其外购所含的消费税也不是直接计入所购进的应税消费品成本中,按税法的规定是可以进行抵扣,要按生产领用数量计算当期准予抵扣的消费税税额并进行会计处理.
例3：驻马店卷烟厂2014年11月6日购进已税烟丝一批用于生产卷烟,价款100 000元,增值税专用发票上注明的增值税税额为17 000元,已验收入库,该款项已通过银行支付,烟丝的消费税税率为30%,12月份生产领用根据存货发出加权平均计算价格50 000元已税烟丝.
2014年11月 6 日购进时烟丝,会计处理：借：原材料――烟丝100 000,应交税费――应交增值税（进项税额）17 000；贷：银行存款117000.12月份生产领用时,会计处理：借：生产成本50000；贷：原材料――烟丝50000.
12月份生产领用时,按生产领用数量计算当期准予抵扣的消费税税额并进行会计处理：当期准予抵扣的消费税税额等于50 000×30%等于15000（元）,实际上相当于将购进烟丝所含消费税税额剔除掉,按不含消费税价作为烟丝的成本.借：应交税费――应交消费税15 000；贷：营业税金及附加15 000.
参考文献：
[1]位春苗. H火电厂“全生命周期”成本费用管控实践[J].财务与会计,2013
[2]中国注册会计师协会..税法》经济科学出版社.2014.3
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