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[摘 要 ] 2006年出台的《企业会计准则第4号――固定资产》,充分考虑了与西方《国际财务报告准则》的接轨,对原固定资产准则作了重大修改,也留下许多疑问值得商榷,本文提出了一些疑问并有针对性地进行了分析论证.
2006年我国新企业会计准则体系正式发布,其中的《企业会计准则第4号――固定资产》（以下简称“固定资产准则”）,在参考《国际财务报告准则》的基础上对原“固定资产准则”作了重大修订.而正是由于这些重大修订使得我们在今天的会计实践中遇到一些困惑和疑问,有待有关权威机构给予进一步诠释和解答.
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疑问一：我国到底应不应该规定固定资产确认的“价值标准”或“价值特征”
按照新出台的固定资产准则定义,我国的固定资产应当具备三个特征：第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有,既企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段,而不是直接用于出售的产品；第二,固定资产使用寿命超过一个会计年度,既固定资产属于长期资产,随着使用和磨损,需要通过计提折旧方式逐渐减少账面价值；第三,固定资产为有形资产,这一特征将固定资产与无形资产区别开来.
通过对固定资产定义和特征的解读我们不难发现,新出台的固定资产准则并没有给固定资产规定一个明确的价值标准,甚至没有象原固定资产准则那样给出一个“单位价值较高”这样的明显特征.而如果不考虑价值特征,单从资产形态、持有目的和使用寿命三个特征来认定固定资产将是极为困难的,企业内部能够周转使用的所有实物资产几乎都同时具备这三个特征,如工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料以及地质勘探企业所持有的管材等资产,我们能把这些资产都认定为固定资产吗?
很显然,固定资产的确认是需要价值标准的,哪怕在准则中笼统地确定一个“单位价值较高”这样的特征也好,否则我们很难将固定资产与企业内部能够长期周转使用的存货资产合理地区分开来.
如果不能够合理划分固定资产和周转材料,将对企业的资产负债表和利润表信息质量带来严重的不利影响.实物资产一旦被认定为固定资产,在预计使用期间内将以折旧的方式逐渐减少其账面价值,使资产负债表上的资产金额较为均匀地逐年减少,也将折旧部分的数额逐期计入利润表的成本费用.而如果实物资产被认定为存货性质的周转材料,后续会计核算将采用简化的方法,其账面价值要么按照使用次数分次计入成本费用,要么一次计入成本费用,会使企业的资产数额迅速减少而成本费用却又大幅增加,与固定资产折旧对会计信息的影响截然不同.特别一些价值较高的工具、用具与价值较低的设备之间界限非常模糊,一些需要虚构资产价值并隐藏成本费用的企业会因此将应当属于存货的资产认定为固定资产,而另一些需要偷逃所得税的企业会将原本属于固定资产的实物资产确认为周转材料,从而一次计入成本费用.
由此看来,不给固定资产硬性规定价值标准似乎与国际通行做法接轨了,但却不符合我国的会计实践.我国的会计准则既是技术标准又具有法规地位,以硬性规定为主而不是以业务指导为主,并没有给会计人员留下太多的判断空间.况且西方的国际财务报告准则中并没有一个称为固定资产的准则,其中与我国的固定资产准则更为接近的是《IAS 16不动产、厂房及设备》,人家其实已经界定了大型长期实物资产的范围――不动产、厂房及设备,而我们的固定资产范围却越来越模糊了.
疑问二：是否有必要将“分期付款”或“延期付款”方式购买固定资产的未来付款额折现
固定资产准则第八条规定,购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除应予资本化的以外,应当在信用期间计入当期损益.既购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目.固定资产购买价款的现值应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定,折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率.各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用.
应当说将现值这一计量属性引入“分期付款”或“延期付款”方式购买固定资产业务,是我国会计准则的一大进步,问题是如果我们没有办法科学合理地确定折现率,那么这种确认方法就没有什么利用价值了,尤其当一种会计确认方法的应用会给后续核算带来许多麻烦和不便的时候,我们更应该考虑运用它的必要性了.
折现率的确定取决于当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险,这是一个世界性的难题,所谓世界各大权威金融机构推出的各项金融数据,无不是为了自身商业利益或其政府的政治利益而人为炮制的,毫无诚信可言,这些数据把人民币逼入了被升值的轨道,又把整个欧洲推向债务深渊,我们更无法相信中国企业的普通财务工作人员能够准确地确定折现率.如果折现率和现值本身的正确性不够可信,那么在重大资产的确认业务中运用这些并不可靠的数据就值得怀疑了.
企业一旦以购买价款的现值确定固定资产的入账价值,其未来期间摊销“未确认融资费用”和计算折旧额的工作量会大大增加,工作会难度加大.所得税会计处理的难度也会加大,企业以购买价款现值确定的固定资产账面价值,与税法认可的计税基础并不相等,形成暂时性差异,会计实践中必须要考虑该差异对所得税的影响,可悲的是《企业会计准则第18号――所得税》并没有具体规范该类差异的会计处理.
疑问三：将预计弃置费用折现后计入固定资产成本是否合理
固定资产准则规定,确定固定资产成本时,应当考虑弃置费用因素.弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务.弃置费用的金额与其现值比较,通常相差较大,需要考虑货币时间价值,对于这些特殊行业的特定固定资产,企业应当按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债,在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用.
应当说在特定的大型资产报废前考虑其未来的巨额弃置费用是符合谨慎性要求的,然而将弃置费用折现后计入固定资产成本的做法却是与“固定资产成本”的含义相悖的.固定资产准则将外购和自行建造的固定资产的成本界定为“达到预定可使用状态前合理的必要的支出”,而弃置费用是为了报废资产发生的,不是为使资产达到可使用状态发生的,并不属于固定资产成本的有效组成部分.
所以说将预计弃置费用折现后计入固定资产成本的会计处理方法是值得推敲的.为了认真贯彻谨慎性原则的要求,我们完全可以通过“预提费用”或“专项储备”的方式来解决未来的巨额弃置费用,既在固定资产使用期间,按照折旧进度预提弃置费用并计入“预提费用”或“专项储备”的贷方,实际支付时再冲减“预提费用”或“专项储备”.
另外,包含了预计弃置费用的固定资产账面价值,与税法认可的计税基础也不会相等,其差异同样涉及所得税的会计处理,《企业会计准则第18号――所得税》也没有具体规范该类差异的会计处理.
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疑问四：将生产车间发生的固定资产修理费用计入“管理费用”是否合理
《企业会计准则讲解》中表示,企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“管理费用”.而新会计准则出台以前的规定是,企业生产车间(部门) 发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“制造费用”,行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出应当计入“管理费用”.相比较而言,原规定更加合理,而新规定却违背了配比原则.这是影响到支出费用化还是资本化的原则性问题,必须谨慎处理.
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结论
我国的固定资产准则应当确定固定资产的价值标准或价值范围,使得固定资产与周转材料能够被合理区分.在不能合理确定折现率的情况下以未来付款额的现值确定固定资产成本并不可取,又会增加后续核算的工作量和核算难度.弃置费用不是为使固定资产达到预定可使用状态发生的,不应当计入资产成本.生产车间发生的固定资产修理费用不应当计入管理费用,应当计入“制造费用”,并最终由本车间产品成本承担.
参考文献：
[1]《企业会计准则2006》.
[2]《企业会计准则讲解2010》.
注：
本论文为吉林省教育厅人文社科项目阶段
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