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摘 要 ：本文对公允价值计量在财务会计中的应用提出了一些问题,主要有会计假设和公允价值模式的矛盾、公允价值下收益确认的问题、公允价值的列报和审计等,并结合我国市场经济发展和会计实践的实际情况,提出了一些对策.
关 键 词 ：公允价值；历史成本；财务会计；对策
中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）03-0-01
通过对过去的三十年间公允价值这一计量模式的产生和发展的历程进行回顾,我们发现其呈现出明显的螺旋上升趋势：从柯立芝繁荣后近百年的历史成本牢不可破的统治地位,到20世纪80年代公允价值的飞速发展,再到07年信贷危机后世界范围内关于公允价值的大讨论,归根结底,这都源于传统的计量模式无法满足新经济模式下会计计量的需要之后,计量模式新发展的必然需求,即使不是公允价值模式,也会是其他的,与成本计量模式对立统一的,相互补充而又相互矛盾的计量模式,因此,公允价值计量模式的产生和发展可以说是应运而生.而财务会计作为会计工作的核心领域,引入公允价值形成双重计量模式也就顺理成章了.
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然而,从目前的研究和实践来看,在我们将公允价值这一概念引入财务会计时,可以说首先是考虑公允价值和历史成本相互补充的作用,而对其相互矛盾的部分估计不足,在引入公允价值时仍然在使用“先污染,后治理”的思路,一方面急于让公允价值发挥作用,另一方面没有针对该两者之间的矛盾采取措施,使得现在我国财务会计的计量出现了一定程度上的混乱,也引起了国内学者的高度重视.在笔者看来,公允价值和历史成本在财务会计中矛盾的体现目前有以下几点：
第一,两者关于会计主体假设运用的矛盾.在我国的会计准则和制度中都指出“会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象,记录和反映企业本身的各项生产经营活动”,会计核算应以会计主体为基础划定财务报告的空间范围,准确核算范围内的交易和事项,而公允价值则强调以市场为前提进行计量,这样一来就混淆模糊了会计主体的范围.举交易性金融资产为例,该项金融资产为企业所有,属于企业会计主体范围之内,而其公允价值下的后续计量依据是金融产品市场的价格,这个价格其实是由市场上的其他主体交易形成的,其实质是通过其他主体的行为确认本会计主体资产的价值,使得会计主体的空间范围变的模糊了.
第二,两者关于收益确认方面的矛盾.仍举交易性金融资产为例,在国际会计准则理事会IASB的概念中,收益的确认将重要风险和报酬是否已转移给对方作为界定的标准,若根据此定义,在交易性金融资产产生公允价值变动收益时,重要风险和报酬应当已经转移给金融市场中交易的另一方,而现实显然不是,此时金融工具及其风险和报酬仍然留在本企业中,这就产生了矛盾.
第三,两者在财务报告列报中产生的矛盾.这个矛盾反映在财务报告中,一是以历史成本为基础计量的非金融资产和以公允价值计量的金融资产相加,两者本属不同计量模式,使报表缺乏统一的价值基础,二是在财务报告中收益与费用配比的净收益是由已实现的交易和事项形成的,而公允价值损益是不确定的未来现金流量现值的预期,这两者是相互无关的收益指标,却在报告中相加成为混合收益,这种相加的结果是没有意义的.
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第四,两者在提供会计信息方面关于信息质量侧重点的矛盾.这个矛盾,是可靠性和相关性的矛盾.在实践工作中,许多企业和单位的做法普遍是牺牲会计信息的可靠性来满足相关性,而对采用公允价值的条件成熟与否缺乏重视,如在“活跃市场”、“公平贸易”、“信息对称”“熟悉情况的交易双方”等方面是否真正符合关于公允价值的定义并不在意,另外,公允价值计量的专业性较强,其计量方法的选择和应用是否合理,涉及到一个专业性的问题,而且公允价值计量审计难度较大,主观程度较高,审计和评估机构为了保证与企业建立的长期关系可能会在某些问题上对企业做出一定让步,也会极大的影响公允价值计量信息的可靠性.
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第五,会计实践和会计环境的矛盾.当前我国的会计环境已有较大改善,但仍不完善,公允价值运用的土壤仍不足以使其成熟的健康的发展.因为公允价值的获取需要的市场是足够活跃的、完全竞争的、信息对称度极高的、近乎完美的市场,而目前我国虽然已经经过三十多年的改革开放,资本市场和金融市场有了较大的发展,但局限于起步晚的客观现实,市场上仍然存在着大量的不明朗因素,使得公允价值的应用仍有很多不足.比如投资性房地产中公允价值的应用,将会使企业的“隐性收入”暴露出来,企业会优先考虑公允价值计量模式吗?答案是显而易见的.
第六,会计工作和税务工作的矛盾.财务会计和纳税申报的问题在我国本来就非常突出,公允价值的引入使这个问题变得更加尖锐,既会大大增加企业纳税调整的工作量,又会衍生出一系列难以判断的争议,比如公允价值和账面价值的差额会使企业调增部分留存收益,在税法上是否需要缴税?假如企业利用公允价值的特点使用非货币性交易调节损益如何处理?企业持有金融资产比例较大,如何理性看待大起大落的公允价值变动损益?都给税务工作带来了新的难题.
如何缓解并化解上述矛盾,并不是一朝一夕的事情,以下是笔者的一些浅见：
第一,完善市场条件,满足公允价值运用的基本前提.这需要从国家大局出发,持续深化经济体制改革,探索适应我国现状的、有利于提高资源配置效率的、充分发挥市场调节作用的经济机制,同时继续推动财税改革,完善法律法规,保证公平、公正、公开的市场环境,尤其是迫切的加快证券市场、金融市场的建设和进一步完善,在公允价值使用最为广泛的市场中建立有力的规则和强力的监督.
第二,加强对公允价值的理论研究,强调公允价值研究和应用
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第三,结合经济模式的新发展和企业经营现状,继续完善财务会计理论.比如本文中提到的会计主体假设：会计主体作为会计核算的基本假设之一,对于会计实践具有重要的指导意义,既然目前我国对于会计主体的研究不能满足新经济模式下企业核算的客观需要,就应该有新探索,新发展.企业之于市场,是整体之部分,会计主体对于企业核算的空间性划分应该达到的效果是保证企业独立于市场之中,而不是孤立于市场之外,企业在市场中生存,与市场的联系千丝万缕,既受市场影响,也在无时无刻的影响市场,既有经济活动,也有信息交换,这都应该在会计主体假设之中得到体现.同理,现今的经济发展已经使得企业的经济交流变得十分复杂和迅速,理论界对企业收益的划分也应当有更近一步的论述.
第四,进一步加强对公允价值的披露和审计,提高会计信息质量.笔者认为,从短期来看,完全可以在财务报告和审计报告增加专门的段落或附件,并使之正式化、正规化.当发展到一定阶段后,甚至可以针对企业采用公允价值计量的金融资产专门增加一个报表,来保证企业公允价值核算和计量的披露和审计工作,而从长期来看,建立和完善公允价值导向的企业会计准则,增加案例丰富、操作性强的准则细则,并进一步完善相关审计准则,才是会计信息质量的最终保障.
综上所述,同时结合我国市场经济的发展现状和企业的实际情况,笔者认为我国目前财务会计中公允价值的运用仍然处于初级阶段,应当在保证会计信息可靠性的前提下谨慎的使用,在公允价值计量尚未充分发展、充分本土化之前,财务会计计量仍宜以历史成本为主,公允价值计量为辅,双重计量模式的真正成熟仍需10年.
参考文献：
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