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摘 要 ：公允价值的运用对传统审计理论和方法提出了挑战.公允价值动态变化的确认和计量,是公允价值审计的重点.因为计量中不确定因素的增加,导致公允价值的审计重心前移和审计风险加大,也给获取高质量的审计证据带来难度.本文认为,应尽快构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略
关 键 词 ：公允价值审计 审计风险 审计证据 现代风险导向审计
一、引言
近年来对公允价值审计的研究也成为会计界的热点话题之一.谢诗芬（2006）从公允价值概念的争议及新会计准则中公允价值确认和计量上的系统缺陷出发,分析了公允价值审计中的审计风险等重大理论问题.实务研究则有：柴芳云（2009）分析了已入账公允价值的判断计量和列报合理性的审计方法和开展公允价值审计的配套措施；曹玉香、徐丙臣（2009）从公允价值会计处理中的特殊原始凭证角度分析了公允价值审计证据的种类；张瑞琛（2007）从公允价值审计的定义出发,分析了不同审计阶段的公允价值审计策略；刘昕（2009）从分析公允价值的审计风险和审计责任出发,阐述了公允价值计量和披露的审计重点；李海燕、谢宁（2009）探讨了金融危机扩散后衍生金融工具的审计对策；赵红英（2009）分析了实施公允价值审计面临的问题并提出解决对策.而关于公允价值审计的理论研究明显匮乏,主要集中于国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较.虽然实务研究比较丰富,但仅仅停留在对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述,或者侧重于从审计方法的角度来探讨公允价值的审计策略,尚没有对公允价值审计内容和审计风险的综合分析.目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,显然,仅仅停留在基本知识的介绍、探讨,远不能满足我国审计实践和理论的需要,对从根本上解决公允价值审计实务中的实质问题帮助有限.最重要的是,公允价值审计还缺乏一个理论框架的指导以及具体的运用分析.众所周知,采用公允价值计量后,传统的财务报表审计程序和方法就很难满足审计目的和要求,报表审计工作的难度必然增加,审计风险也会随之加大.因此,在财务报表要素的核算中,公允价值计量属性的大量运用对传统审计理论和实务将会产生什么影响,能否结合风险导向审计理念构建一个理论框架进行公允价值审计,以提高审计质量并尽可能地规避审计风险,这就是本文试图探讨和解决的问题.
二、公允价值的确认和计量对传统审计的影响
（ 一 ）公允价值的审计内容从公允价值审计的发展历程来看,公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的.根据《中国注册会计师执业准则（2006）》的相关内容,公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量的资产、负债及价
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（ 二 ）公允价值的审计重心由于公允价值的运用导致会计计量结果不确定性程度增大,注册会计师最重要的审计工作是对会计计量的不确认定性进行审计评估,发现潜在的重大错报风险及影响,这种评估更多的是对会计计量所采用的假设、模型及参数进行评估.也就是说,在公允价值计量模式下,资产和负债过去的交易价格并不重要,重要的是现行价值.它需要注册会计师了解客户所处的行业及业务,对客户业务未来发展有个合理的预计,从而对报告主体的公允价值财务数据合理性做出正确的评估.那么,注册会计师不再只是翻翻报表和账簿,他们需要深入解读企业经营与战略.因此,较之传统审计 而言,公允价值的审计重心必须前移,其审计重点是交易结果及价值变动情况.这就意味着公允价值审计不再只关注财务数据,而是将更多注意力转移到企业的外部（宏观经济及行业）和内部环境上,通过战略分析、流程分析和绩效分析等环节深入了解企业及其经营环境,了解公司内控情况,从重大错报风险评估入手,找出审计的高风险领域,再通过实质性测试来得出审计结论.
（ 三 ）公允价值的审计风险那么,公允价值的运用,对审计风险会产生什么影响呢?与以前相比,注册会计师面临的审计风险总的来说是会增大还是减小?这是许多注册会计师十分关注的问题.新会计准则体系制定的主要思路之一是参照国际财务报告准则,并充分考虑我国现阶段的国情,使财务报告提供的信息能够更加真实、公允（于朱婧,2006）.事实上,公允价值的运用确实提高了财务信息的相关性,这一点也得到实证研究的支持（邓传洲,2005）.尽管公允价值计量的优越性得到一致的认可,但这并不意味着公允价值的审计风险会有所减小.首先,由于公允价值会计确认和计量的方法在会计理论和应用中涉及许多复杂问题,这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途.公允价值计量方法有时非常简单,但有时又相当复杂,尤其是当市价不存在、需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时.这时,因涉及的风险和不确定性因素较多,容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报.因此,公允价值计量的难度和可靠性一直深受关注并引起争议.而应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等都会影响公允价值计量和披露.这些复杂性都会加大了注册会计师的执业成本和审计风险（包括重大错报风险和检查风险）.其次,公允价值会计确认和计量的依据给注册会计师审计带来的困惑.在市场经济发达的国家或地区,由于各要素和产品市场相当发达,其市场价格还是比较可靠的.但在缺乏可比价格的市场下,则需要充分运用各种估计和判断,由此导致实务中部分企业为了粉饰财务状况和经营成果,利用公允价值计量调节利润等现象的发生,最终使得以公允价值计量的会计信息有失“公允”.对审计来讲,不确定因素增加了,自然导致审计风险也随之增加.如由于资产减值准备等需要较多的运用估计和判断,会计处理有一定的难度,由于没有明确的标准,不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同,再加上公允价值的引入,给管理者更多的会计选择权,会计职业判断空间越来越大,而极有可能成为利润操纵的工具（王安亚,2009）.然而, 我们也必须认识到,因公允价值的确认和计量对审计风险产生的影响的另一方面,即公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破,是其迅速普及和不可逆转的根本原因,它们将从根本上减小注册会计师的审计风险.这是因为,基于价值和现值,面向现在、未来、市场、风险和不确定性,具有“真实与公允”本质特征的公允价值会计信息较之历史成本会计下的信息更具相关性和反映真实性,从而更有利于维护公众利益,而这也正是注册会计师行业所应该追求的立身之本.公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一（对财务报表的公允性发表意见）,符合现代风险导向审计理念,也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧.实证会计理论中的计量观也认为,审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真（而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论）,变革落后的会计理论和会计准则,可在一定程度上使审计人员免于“挨打”,从而降低审计风险 .
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三、公允价值审计的应对策略
（ 一 ）公允价值审计的应对：现代风险导向审计尽管由于公允价值的确认和计量导致审计风险的增加和高质量审计证据的获取难度加大,但不可否认的是,当代国际会计变革的一个主要特征就是,越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值和公允价值（谢诗芬、戴子礼,2005）.现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律,代表着财务会计未来发展方向.我国新会计准则体系在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量等准则中都直接或间接采用了公允价值计量.因此,对公允价值审计必须采取应对措施,降低审计风险,获取充分、适当的审计证据,保证审计质量.笔者认为,构建适用于公允价值审计的审计理论框架,全面树立现代风险导向审计理念,提高风险评估与应对能力是应对公允价值审计较为可行的途径.现代风险导向审计是一种新的审计基本方法,它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新.它从企业的战略分析入手,通过“战略分析―――经营环节分析―――会计报表剩余风险分析”的基本思路,将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来,从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念（谢荣、吴建友,2004）.现代风险导向审计要求审计人员不仅对控制风险进行评价,而且要对产生风险的各个环节进行评价,用以确定审计人员实质性测试的重点和水平,以及如何收集、收集多少和收集何种性质的证据（徐伟,2004）.在这种方法下,审计过程就成为一个不断克服和降低审计风险的过程,一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受的范围内,就可以发表审计意见.除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外,正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序,是提高应对审计风险能力的法宝.要顺利地实施公允价值审计,审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念,全面树立风险导向审计理念.审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险,并对审计风险进行系统的评估和分析,以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程.本文试图按审计步骤来构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略.
（1）进行风险评估和控制测试时的审计策略.第一,加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析.审计准则第1322号明确提出,注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动,并评估重大错报风险.因此,注册会计师在进行风险评估和控制测试时要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析.治理层、管理层担负着建立健全内部控制制度并监督其得到合理、有效执行的责任,其品行、阅历、经验、能力及经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响被审计单位运行的规范性.注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价,关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性.同时,注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析.注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时,如果被审计单位一反常态,对注册会计师所需的资料迟迟不予提供,对注册会计师的提问不予作答或含糊作答,甚至设置障碍,这时注册会计师就应该保持高度警惕.第二,深入了解被审计单位的经营状况和股票市场形势等相关内容.被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的,特别是上市公司,其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期.被审计单位舞弊必然有其动机,如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使公司的营业额减少、毛利率降低,高层管理者想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响,往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的.因此,深入了解被审计单位的经营状况及股票市场形势,就能使注册会计师站在更高的角度看待问题,从而更有效地发现舞弊.第三,全面了解被审计单位的内部控制情况.一般情况下,企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系.内部控制健全有效,企业资产就比较安全,会计资料准确性较高,各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之,内部控制薄弱或存在重大缺陷,资产流失就比较严重,各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁,会计资料的准确性也较低.因此,注册会计师在审计上市公司的财务报表时,要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序,如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况,注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注,必要时应进一步扩大审计程序,以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论.
（2）实质性测试阶段的公允价值审计策略.首先,注册会计师要贯彻风险导向的审计意识.由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂,注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异.为此,注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时,首先,对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值,以印证其计量是否适当；最后,考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响.在评价管理层确定的公允价值的可靠性时,注册会计师要考虑下列因素:管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时,模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息.注册会计师应对公允价值进行独立估值,估值时可以运用管理层的假设也可另作假设.在这种情况下,注册会计师仍应了解管理层的假设,据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量,并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异.在完成上述审计程序后,注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响.其次,注册会计师要深入基层进行调研与审计.注册会计师要深入基层进行调研,并善于运用询问、观察等方法了解事实真相.目前,我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证,而账簿、凭证可以造假,从而注册会计师无法了解到全部的事实真相.特别是对于公允价值审计,由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格,是交易双方协商的结果,并且以市场为主体而不是以特定企业为主体,不是实际价格,并且在每个计量日都需要重新估计.公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的,因此要了解更多与公允价值计量相关的外围数据和其他相关信息.同时,在审计过程中,注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题,并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解,这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为,从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查,以收集更为可靠的证据.
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