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一、资产减值损失的基本理论
近些年,盈利高速增长的企业日益增多,从深市中小板2011年公布的年报数据看,较大部分中小板企业的盈利发生大幅波动.导致盈利高速增长的原因较多,其中不乏通过一些会计手段来粉饰利润的,如通过对资产减值准备的计提与转回,以牺牲前一年的利润来增加后一年的辉煌.
资产减值是一种评价资产的方法,是为了将长期积累的不良资产的泡沫予以消化,恢复资产应当表现的价值.《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS2003）中,“资产减值”被定义为当资产的账面金额超过了通过使用或者销售而收回的价值时,该资产若是按超过其可收回金额计量,则准则就要求企业确认资产减值损失.
我国在2006年新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,即表明了资产发生减值,企业应当确认资产减值损失,并应把资产的账面价值减计至可收回金额.本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组.
二、描述性统计分析
(一)样本选取
根据中国证监会对盈利高速增长企业的划分标准,本文以净利润增长率超过50%的中小板企业作为研究样本,且这些中小板公司均在2008年12月31日之前在中小板上市,共274家.其中,有93家盈利高速增长的公司,27家盈利大幅减少的公司,即净利润减少幅度超过50%.93家盈利高增长的公司中,剔除2家不可比公司,最终挑选91家做为本文的样本.这些样本公司分布于22个行业,分别为电子元器件行业、基础化工业和机械行业等.
(二)资产减值损失对盈利情况影响的总体分析
为了能更便捷地分析资产减值损失对盈利的总体影响,本文设计指标如下：
（2-1）
（2-2）
（2-3）
本文通过分析资产减值损失营业利润、资产减值损失净利润率和资产减值损失增长率这3个指标,从纵向和区间分布两个方面分析了资产减值损失对盈利影响的总体情况,得到如下结果,见表1、表2.
表1 2009年及2010年资产减值损失对盈利情况纵向分布
注：表中所涉及到的平均值等于分子的平均数/分母的平均数.
表2 2010年资产减值损失对盈利影响的区间分布
注：分母为负的数据已剔除.
随着利润的增长,资产减值损失下降.2009年资产减值损失占营业利润比重很高,最大值甚至达到营业利润的9.5倍之多,而2010下降到2.3倍左右.资产减值损失所占的比重平均值从15.51%下降带5.59%,虽趋于正常,但依然偏高.资产减值损失增长率最大值虽然达到有1497.68%,但考虑平均值,资产减值损失总体仍以减少为主.同时,区间分布表显示,资产减值损失占比营业利润及净利润的比率基本上稳定在0到50%之间,其中,0-10%是这些公司的集中区,占到总数的66%左右.根据资产减值损失增长率的分布情况看,2010年样本公司资产减值损失的计提少于2009年的样本公司有49家,占总数的62%（分母为负数的已剔除）,且主要区间落在50%至100%.因此,资产减值损失对利润的影响程度较大,公司通过资产减值损失来调节公司的利润的空间较大.
图1 资产减值损失营业利润率与资产减值损失净利润率变化图
当净利润增长区间在200%到500%之间时,资产减值损失对利润的影响程度最大,也就是说,这些区间的公司很可能通过少确认资产减值损失来增加利润.而利润增长在100%到200%区间和在500%到1000%区间的公司,资产减值损失相对于利润所占的比重较低.结合资产减值损失增长率,净利润增长在100%以上的公司基本上都出现了资产减值损失负增长.当净利润增长超过1000%时,资产减值损失负增长越大,而且结合其他两个指标可以看出,此时资产减值损失对利润的影响也是相当大的,所以这部分公司,很可能利用资产减值损失来达到操纵利润的目的.
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那么中小板上市分公司究竟是通过哪些科目来达到操纵利润的目的?
图2 2010年与2009年资产价值损失明细及占比比较图
2009年的资产减值损失占利润的比率由18.05%降为2010年的6.13%,减少了2/3,而且2009年每一项明细资产减值损失占净利润的比重都大于2010年的.同样,我们也可以看出,坏账损失、存货跌价损失、可供出售金融资产减值损失等这些可以转回的资产减值损失是企业资产减值损失的核心组成部分.
由此得出,坏账损失、存货跌价损失是上市公司计提资产减值损失的主要方式.由于新会计准则规定坏账准备及存货跌价准备等是可以转回的,一定程度上可以调节企业的利润,而其他的长期资产所计提的准备如长期股权投资减值准备、固定资产减值准备等,这些资产的资产减值损失一经计提,不得转回,所以确认的较少.如上市公司可以计提存货跌价准备来调低当期利润,减少期末存货的成本,这样以后的销售成本就会偏低,从而可以使未来的利润反弹.
三、相关建议
(一)明确资产减值准备的确认基础
虽然新的会计准则提出了“资产组”的概念,即“现金产出单元”,但是从我国企业的实际管理水平来看,新准则对于资产组的规定要在企业中得到较好的实行却有比较大的难度,资产减值准备的确认基础难以确定.首先,资产组如何划分没有明确规定具体的标准,基本要根据企业管理层的意见来确定,企业操作的灵活性较大,易导致盈余管理.其次,资产组分配的工作量可能会很大,尤其是当涉及到商誉该如何确定时,小企业可能不堪重负.
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(二)扩大资产减值损失不能转回的范围
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虽然目前国际会计准则的原则是可以根据资产的减值情况决定是否可以转回减值的金额,但由于我国国情不同,市场机制不够完善,因此,在不断倡导与国际接轨的同时,也应考虑中国国情,在市场机制与国际接轨的同时,再考虑会计准则与国际接轨,而在此时,应当扩大资产减值损失不得转回的范围,尽量缩小不法调控利润的范围.
(三)强化政府监管机制
政府监管主要从法律手段、行政手段上对企业
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制定相关惩治措施,并严格执行,使那些想要通过资产减值损失等手段调节公司利润,危害证券市场健康发展的人员望而生畏.对于触犯者应立即严惩,使惩治措施发挥实效.通过政府监管,对于会计准则规范不足的地方进行弥补,对利用资产减值损失计提转回的手段进行限制约束.
（作者单位：浙江工业大学经贸管理学院）
责任编辑：晓途
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