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摘 要 ：就贷款损失准备两种会计方法而言,贷款五级分类法在计提范围及对抵押物扣除处理方面行际之间存在差异,部分机构存在利用贷款损失准备操纵利润的可能,仅从贷款损失准备比例看,大多也未充分体现周期特征.与此同时,五级分类法下贷款损失准备计提的基础也并不牢固.而相对于贷款五级分类法而言,贷款损失准备采取未来现金流量折现技术虽然减少了数值的主观性,但其预计期间、折现率选取与使用等仍存在着不确定因素亟待解决.
关 键 词 ：贷款损失准备；贷款五级分类；现金流量现值
文章编号：1003-4625(2006)07-0034-03
中图分类号：F830．5
文献标识码：A
真实核算经营损益,保持银行稳健经营和持续发展是贷款风险普遍存在情况下值得关注的问题.贷款损失准备制度具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性,是目前监管当局对商业银行监管的一个重点.从我国贷款损失准备制度的发展来看,2001年以前贷款损失准备并未按照银行贷款和相关资产实际所面临的风险概率提取,行政色彩比较浓；2001年后有了实质的改进,贷款损失准备必须根据资产的风险程度足额提取,即以贷款五级分类为计提基础.但从实际运行来看,计提范围、计提比例、抵押物扣除、顺周期及操纵利润等问题目前非常突出,且与国际会计准则所倡导的未来现金流量现值技术相比也显落伍和粗糙.2005年9月财政部发布的《金融工具确认和计量暂行规定》对贷款损失准备核算进行了根本性转变,即在上市银行及拟上市银行废除贷款五级分类法而改换试行未来现金流量现值技术.《暂行规定》使国内会计准则与国际会计准则有了更多的契合,若再考虑2004年5月国内商业银行开始启动的IFRS数据转换工作,则《暂行规定》更多地是对国际会计准则的主动迎合.但预计未来现金流量现值的计量是一项十分复杂的技术,虽然其在会计运用中的深化将不可避免,然而《暂行规定》的原则性解释,使得预计未来现金流量现值的使用仍存有诸多的问题亟待解决.
写贷款论文的注意事项
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目前,贷款损失准备五级分类法的计提范围及对抵押物扣除处理行际之间存在差异,部分机构存在利用贷款损失准备操纵利润的可能.与此同时,五级分类法下贷款损失准备的计提比例大多未充分体现周期特征,且计提基础也不牢固.
根据各商业银行年报披露情况看,各银行制定的贷款损失准备计提范围各有不同,像招商银行、民生银行和华夏银行未包括信用垫款；有的对贴现的计提仅限于商业承兑汇票贴现,不包括银行承兑汇票贴现或同业回购式贴现(认为银行承兑汇票及同业回购式贴现无风险),像华夏银行、民生银行和招商银行.但问题不仅于此,不少银行都明确在既定计提范围的基础上扣除了有效的抵押品、质押品和保证价值.但这种扣除不仅缺乏制度依据,而且也不合逻辑.因为抵押品、质押品和保证价值并不担保肯定能够减少或消灭贷款损失发生的几率,而极有可能贷款抵押或质押是将贷款的违约风险转化为贷款的追偿风险加上抵押或质押资产价值的风险,第三方担保则将借款人的违约风险转化为借款人和担保人共同违约的风险.因此风险的转化虽然会使风险量化的数值有所改变,但当贷款确实无法收回时,抵押品和质押品作为抵债资产的价值依然存在损失的可能.现实中并不存在完全的第三方担保履约率,因此直接将抵押品、质押品和保证价值进行扣除无疑缩小了贷款损失准备的计提范围.特别是在商业银行对何为“有效”没有具体标准可参照执行的情况下,虽然各商业银行在披露时均强调考虑了抵质押物的合理价值、担保人的支持力度和本行内部信贷管理等因素,但是在进行扣除操作时仍具有较大的主观性,损失度的界定有一定随意性.业界人士认为,实践中五级分类是目前分行操纵利润的工具之一,其操纵的诱因主要与当前普遍的绩效考核机制有关.分行在完成总行业绩要求的基础上,其超额部分若总行的业绩奖励不兑现,分行就会把五级分类结果下调(虽然其总行风险部门要审定分类结果),以增加贷款损失准备规模,从而使营业支出增加并将利润埋往下年.从结果看,这种操作既对总行利润产生影响,也使激励约束呈现一种短期化的行为特征.
理论上讲,由于经济扩张时期信用风险较小,银行可能会对贷款质量持乐观态度,五级分类结果更可能是高估贷款质量,出现短视.虽然这时银行盈利能力较强,但是还会相对少提贷款损失准备,而更多的利润则被分配掉；而在经济衰退来临时信用风险增大,贷款损失会增加,银行此时却由于在经济景气高点时少提贷款损失准备,导致衰退期缺乏贷款损失准备来缓冲损失.同时,由于过度悲观,也会低估贷款质量而主张加大计提损失准备的数量从而使本期盈利能力软弱无力.所有这些,将会导致贷款损失准备表现为一种顺周期的波动(即经济周期高点时相对少提),其结果是银行资本受到不应有的侵蚀,长期抗风险能力下降.2004年宏观经济形势向好,商业银行效益大幅提高,招商银行、浦东发展银行、民生银行2004年度的资产总额、贷款、税前利润、净利润等均超过两位数,然而,贷款损失准备计提比例连续多年不变,尤其和2001年通货紧缩期提取比例并无区别.不过,并不排除五级分类时各行充分考虑了周期因素,可能主动调低了某些贷款的分类级别,相应多计提贷款损失准备,并在一定程度上克服了贷款损失准备顺周期问题.但是,这种克服不可高估.因为就目前看,五级分类的前瞻性较差,事后特征明显,其分类本身就存在周期向好时高估资产质量的问题.损失准备的顺周期特征会进一步膨胀或者紧缩信用,从而加剧信用的周期性波动.从报表分析,近两年浦发银行正试图克服顺周期弊病,2004年贷款损失准备较2003年增长42％,其中关注类贷款占贷款余额的5．1％,比上年度增加0．9个百分点；关注类贷款提取损失准备比例提高两倍变为4％,粗略估计可以增提3．1亿元,2005年关注类计提比例进一步提高到5％.应该讲,浦发银行关注类贷款余额和损失准备计提比例的提高在一定程度上反映了对顺周期的克服愿望.
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从操作程序上看,目前商业银行总分行之间的分工是分行风险部对资产进行五级分类,并将结果报总行风险部,其认定后再送总行及分行计财部,并由分行计财部依照五级分类计提.从某种意义上讲,五级分类结果决定着贷款损失准备的计提,但是目前五级分类结果的准确性难以保证：(1)《贷款风险分类指导原则》对五级分类方法的规定较为原则,实务中主要依赖会计人员的主观判断,定性的人为因素太强,各行分类标准不统一,加之对不良贷款的认识存在片面,银行事后分类调整较为普遍,影响贷款质量的真实反映.(2)部分金融机构没有充分时间对借款人财务状况进行分析,更缺少对非报表信息及感性信息进行尽职调查.目前商业银行一级分行几乎没有行业风险分析,且在贷款五级分类时难以体现行业差异.(3)扭曲的内部考核体制下,部分金融机构为达到不良贷
款“压降”目标,有意放松分类标准,隐瞒资产的真实质量.(4)支撑五级分类的金融生态有待完善,比如诚信体系建设、健康的资产评估等.就目前看,财政部、税务总局、银监会以及各金融机构的规定中涉及贷款损失准备计提的政策还有待进一步协调.
相对于贷款五级分类法而言,开始试行的贷款损失准备预计未来现金流量现值技术虽然能够减少数值的主观操作影响,但同时在预计期间、折现率选取等方面诱发许多新的不确定因素而亟待解决.
金融资产与其他资产的区别在于其承受着较大的金融风险,因而能否正确估算这种风险所招致的损失是信息能否可靠的关键.2006年1月开始实施的《暂行规定》明确要求采用预计未来现金流量现值计量贷款减值损失,并先在上市银行及拟上市银行试行.未来现金流量现值的提出应看作是满足会计信息可靠性的一种必然选择.这不仅因为预计未来现金流量技术是国际会计准则所倡导的主流,更重要的是未来现金流量现值综合了现行市场信息以及未来银行财务状况的发展趋势,在合理、客观的基础上,利用特定主体的相关现金流量和折现率进行估计、判断和选择确定,其过程与它意在反映的现象发展过程基本吻合.但现值计量是一个十分复杂棘手的问题,我国的会计实务工作者对这个问题比较陌生.尤其是当前,未来现金流量现值计量的技术保障仍存在很大的困难.(1)用现值计量要求有完备的财务预测或预算制度,以使会计人员可以从财务预测或预算中取得资产未来现金流量的数据,同时还要有对财务预测或预算进行审计的专门程序和方法,使预测或预算的可靠性有较高的保证,而目前国内银行编制财务预算并进行预测并不十分普遍,且审计规范也未出台,因此主观随意性较大.(2)《暂行规定》的原则性阐述,使得预计未来现金流量现值的确定具有较浓的主观色彩,造成管理当局拥有较大的操作空间.贷款损失准备计量是一项主观性较强的会计工作,如果没有明确的计量方法,那么会计人员的判断对贷款损失准备结果的影响将是决定性的.而如果一项会计信息完全依赖于主观判断,那么这种信息的质量也是难以保证的.应该讲,预计现金流量现值技术并没有解决贷款损失准备计量中的主观性问题,只是一定程度上减少了主观性的成分.其原因是：(1)在确认预计未来现金流量状态时,有些资产现金流量的预计值较为容易确定,而有些资产现金流量的预计由于未来状态的多变性则比较困难.(2)在预计期间的问题上,表面看,预计现金流量时,其时间范围应无限期的延长,这样才能更好地预计未来现金流量现值,其实并非如此.因为预计是对未来事物发展趋势的一种判断,银行经营中的不确定性因素每时每刻在起作用,使得预计的情况与实际结果的差距随着时间的拖延而不断地拉大.期限长短与预计未来现金流量现值信息的质量并非呈正比例变动,而呈反向关系.(3)折现率问题.提供预计未来现金流量现值是为了给银行的投资者、债权人和管理人员进行决策提供更有力的支持,因而选用折现率必须有效地发挥预计未来现金流量现值信息对决策的引导作用.但折现率的确定需要较为复杂的统计技术,而这些技术要求我国目前的多数银行难以达到.
普遍的看法是,折现率应是货币时间价值的当前市场评价和该评估资产的特有风险之和,并通过类似资产当前市场交易的内含利率或上市公司类似资产的加权平均资金成本评估得出.但是,实践中往往难以从直接市场上获得该特定资产的折现率.因此,为了获得折现率的估计值,主要是采用一些间接的手段,如选用历史利率和合同利率.《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》就指出：“以摊余成本记录的金融资产减值,应采用金融工具最初的实际利率来计量,因为以现行市场利率折现,实际上是对那些本准则认为可按摊余成本计量的金融资产也要求按公允价值计量.”R
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目前,除金融工具计量规定外,预计现金流量折现普遍使用内含利率.推荐使用内含利率的主要原因在于它能够反映贷款项目本身实际的收益水平,并且考虑了贷款项目的特有风险.但内含利率也有失效的时候,主要有下面两种情况：(1)内含利率不存在.这种情况产生的原因：一是贷款效益特别好,当年投资当年收益,而且第一年的收益大于投资,贷款计算期内各年净现金流量全为正数,则净现值函数不会出现负值,即不存在内含利率；二是贷款效益很差,也不存在内含利率.(2)贷款项目具有多个内含利率.该情况是因为当项目的净现金流量正负号变化多次时,其内含利率方程可能存在多个解.但这些解可能都不是真正意义上的内含利率,因而利用这些解就无法评价贷款项目的经济性质.对于贷款项目评估中存在的内含利率多解的问题,主要的解决思路是对内含利率指标作出必要的修正,即使用修正的内含利率(MIRR).若设某项目第t年的净收益为ACIFt,第t年的净投资为ACOFt,k为基准收益率,则
其中,基准收益率的选取可以是行业基准收益率,也可以是加权平均资金成本.
(责任编辑：李琳)
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