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一、引言
税收审计是对税收款征收业务和记录资料进行的审计,包括对税收征收和管理机关的相关税收征收管理活动和纳税单位税款计算和缴纳的正确性、合法性、合规性进行审计.故审计的对象不仅仅限于纳税单位,还包括税款的征收的管理单位,这意味着审计的范围进一步扩大,审计的对象增多以及审计难度的增加；而从性质上来说,税收审计作为国家审计的一个组成部分,其应当是具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”.而预防功能是国家审计免疫系统的根本职能,是审计部门通过采取预警手段,及时发现影响经济社会系统运行中的倾向性问题,主动或配合相关部门尽早采取预防措施,把问题消灭在萌芽状态,避免不必要的损失发生.
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要充分发挥国家审计的“免疫系统”功能,关键在于实现科学预警.首先,高效揭露问题、及时查漏补缺、安全防护是建立在科学预警的基础之上的,没有科学的预警机制,审计选案乃至审计监督就会带有盲目性,必然会过多的依赖经验和主观判断,其效率可能会低下.比如在审计对象的挑选的过程中,如果仅从经验判断,往往会将所有的省市税务单位或者随机挑选省市作为年度审计对象.但假定设定预警指标进行分析,就能通过税款征收的趋势变化、同期增长比率以及行业地区税负率进行分析判断,从而有效地把握审计重点.科学预警以审计软件为依托,对数量庞杂的信息进行过滤,提高审计效率.其次,科学预警是合理配置资源的有效手段.据统计,主要审计对象有36个省级国税部门以及各省市地税部门,相比之下审计资源甚少,审计技术设备比较落后,经验分散.相比总量庞大的税收来说,在有限的审计资源条件下准确把握审计重点显得尤为重要.科学预警根据数据统计与模型估计等方法将税收征管风险划分为不同的警示度,为审计重点的选择提供了科学的判断依据,有利于实现审计资源的合理配置.第三,科学预警机制,尤其在宏观角度来考虑,税收收入与经济发展呈现相关关系,持续动态的跟踪能够准确把握在目前的财税制度背景下,税率的高低、税收规模、税收增长结构与经济周期和经济税源增长结构之间的适配性能够实时跟踪统计,为决策层制定或调整税制政策提供参考.
就税收审计的现状而言,构建税收审计预警体系具有可能性.首先,税收审计的对象主要确定为36个省级国税部门及其各省市地税单位,且各级税务部门信息建设程度正在进一步提升,这为海量数据的抽调和选取提供了可能.其次,近年来,审计署及其各个审计署特派办已经为构建税收审计预警体系积累了丰富的经验和案例.尤其随着计算机审计方法的完善和创新,税收审计人员已经提炼出不少针对特定税种特定的审计方法和特定的注意事项,其中不少方法和事项能够为构建税收审计预警指标提供直接的理论指导和实践帮助.第三,税收审计是除税务稽查以外对于税务部门以及纳税单位的再监督,使税收审计能够及时跟进各个省市税务部门的税收征管的最新动向,及时把握经济发展的情况,感知各个行业、各个地区经济发展过程中税收征管方面可能存在的盲点和风险点,从而不断地细化预警指标,更新预警模型,完善预警体系的建设.
二、税收审计预警指标体系的构建思路
构建税收审计预警指标首先需要准确地识别、分析税收征管过程中存在的税收风险.在税收管理中,税收风险通常是指税收流失发生的可能性.税收风险管理在西方发达国家已经有了较为成熟的理论和丰富的经验.按照风险的波及层面来划分,税收风险识别层次可划分为宏观层面的税收风险识别以及微观层面的税收风险识别.本文所指宏观层面税收风险的衡量主要考虑经济发展与税收收入的适配性、行业税收收入与行业发展的适配性、地区税收收入与地区发展的适配性、单个税种收入占总收入比重等方面.微观层面的税收风险主要从单个企业的营业收入与上缴税收的配比性方面考虑,此外还可以建立一些风险指标,利用统计方法或数据挖掘等方法为税收审计风险提供导向性的指引.由此,相应地可以建立起宏观层面的税收负担预警以及微观层面的实体经济税收流失预警.
（一）税收风险预警指标选取 目前我国的税收风险主要来源于以下几个方面：宏观层面,税收增长与经济增长的不协调性可能引起的宏观税负过重的风险；地区税收增长与地区经济发展的不协调性而导致的
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微观层面,存在税务机关为完成税收任务人为调节税收收入入库而出现的“寅吃卯粮”的风险；税务机关与纳税单位串通舞弊延期申报缴纳入库而存在的风险；纳税单位违规筹划,逃避缴纳税款的风险；地方政府不当招商违规引入异地税源税收的风险；违规提退税款的风险；以及延期纳税而未加收滞纳金的风险等.针对收征管风险源,在选取税收审计风险预警指标时,本文遵循以下原则.
（1）总体性原则.该原则强调应当将税收审计预警指标体系建立在整个税收征管体系之上,即既包括常规税款征收管理,还应当包括异常退税,非常项目等.
（2）重要性原则.该原则是在总体性原则的基础之上,根据税收收入和风险的大小,来配比审计预警的细化程度.对于税收收入规模大的税种、地区、行业,应当作为高风险领域,细化预警指标,调低预警阀值.
（3）循序性原则.该原则对于审计预警指标的构建,应循序渐进,由点到面,由简到繁,在完善信息和详细统计分析的基础上,逐步探索高效科学的预警方法.
（4）实践性原则.该原则是指税收预警指标的构建,应当建立在已有的审计实践基础之上,并将实践升华抽象为理论,以更好地指导实践.随着金税工程的实施,税收信息化程度越来越高,每一次审计都能对某个行业或者某个税种抑或某个地区的预警模型进行构建,并逐步加强关联性和整体性.预警模型的运行结果能够为审计实践指明审计重点方向.
（5）动态性原则.构建税收审计预警指标体系并非一朝一夕之事,且是一个随环境不断改变而变化需要进行动态调整的过程.尤其是设置、细化、全面预警指标,确定指标权重,选定预警阀值,都需要不断地结合审计实践进行修正调整完善.财税制度的改变会导致大环境的改变,经济环境的变化常常也会对预警模型的稳定性、准确性带来一定的冲击,从而需要依具体情况对相关数值、模型进行调整. （二）税收审计预警指标体系构建步骤和框架设想 （1）设定预警目标.预警目标是指预警所要达到的目的.从宏观上来讲,税收审计预警是要关注税收收入与宏观经济整体的适配性；而从微观上来讲,税收审计预警是在关注查错纠弊.
（2）设计预警指标.设计预警指标是实现税收审计预警的关键,它根据税收风险的不同而有所区别.根据上述原则以及具体税收风险构建税收审计预警指标如表1.
（3）确定预警阀值.阀值的设定依据国内外税收法律法规和行业企业的经验数据以及对应的统计数据而确定,并结合宏观经济政策的调整.对于需要建立模型以确定其预测值的情况,应当利用多种方法建立多种模型进行对比或结合,以整合各种模型的优缺点达到最符合实际情况的结果并有效预警.
（4）产生预警信号.预警信号可以是对单个预警指标发出,也可以对多个预警指标组合发出.将多个预警指标按一定的权重进行组合形成更加成熟的预警指标.依据预警数据,主观判断将预警警度划为“适度区间”、“轻警”、“中警”、“重警”、“巨警”.初始设置或许会偏离实际情况,需要不断地根据预警效果进行调整,直到预警信号的显示符合税收审计实际情形.
（5）根据具体的延伸审计结果反馈预警结果,并不断地调整完善预警指标.预警指标建设是一个不断学习不断完善的过程,随着实证不断进行,经验不断积累,预警指标的预警效果会愈加接近期望值,从而提高预警指标的预测能力和准确性.
（6）重复上述（1）到（5）步,基本可以建立起税收审计预警指标体系.根据税收风险的特点有针对性整合有关数据设计预警指标.
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（三）税收审计预警指标体系构建应关注的问题 （1）税收审计预警指标不是万能的,不能够替代审计者的经验和外部信息来源.税收预警指标发挥效力很大程度上取决于数据的真实性、完整性、及时性.随着金税工程的实施,税收信息化程度越来越高,税收联网审计系统设计与重构时考虑预警指标的需求将大大提高税收审计预警指标的使用效果.
写经济发展论文的技巧
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（2）税收审计预警指标体系的构建是逐步、长期积累的过程,非一朝一夕之力可成,必然由单个预警模型的建立的有效测试逐步转变为多个预警模型建立的有效测试,最后发展成为一个整体的联动机制.这需要开发人员做好整体开发规划、阶段开发规划以及整合规划.
（3）税收审计预警指标体系及其要素是不断动态变化的.俗话说“计划赶不上变化”,必有其一定的道理.国际国内经济发展动态的变化,国家法律法规政策的调整,逐步完善,宏观政策的变化,指标及其要素也需要随之变动调整适应.
三、税收审计预警指标的作用及局限性
税收审计预警指标可以通过建立风险指标,利用统计方法或数据挖掘等方法为税收审计风险提供导向性的指引.由此,相应地可以建立起宏观层面的税收负担预警以及微观层面的实体经济税收流失预警.对税收风险控制具有一定的职能作用,但在实际运用过程中也存在一定的局限性.
（一）税收审计预警指标的作用 从效果上来看,审计预警指标能够兼顾效率和效果,税收审计效果与审计效率对于保证国家税收的稳定具有重大意义.其原因在于首先税收审计能够有效监督税务机关在税款征收与管理工作；其次,众所周知,税收具有强制性、固定性与无偿性,税收审计作为保障税收法律有效执行的最后一道屏障,高效的税收审计有利于进一步肃正法律的公平实施,加强对税收征管的审计监督,能够促建一个公平合理的税收环境；再者,通过税收审计指标预警,能够有效暴露税收征收和管理过程中存在的问题,从而能进一步发现国家经济发展过程中存在的问题；最后,税款的征收与税源指标密切相关,税源就如同“水源”,水源质量的好坏通过水体的颜色、气味得以体现,同理,税源质量的高低能够通过税款征收情况反映,因此部分通过模型建立的税收审计指标预警不仅仅限于审计税务机关和纳税企业的合法性和合规性,还能够对于税款征收情况进行进一步考虑以发现深层次的问题.
从职能上来说,首先税收审计预警指标通过采用现代审计技术对纳税人涉税信息进行分析审核,并据此形成相应规范的工作底稿.涉税信息的充分性,审计技术的先进性以及审计结论的中立性与降低税收管理风险、提高税收管理效率、减轻纳税人负担、密切征纳双方关系等方面息息相关.对被审计单位进行审计预警在防止企业逃避缴纳税款、税务机关违规操作以及二者相互“串通舞弊”行为上具有防微杜渐的效果；再者经济活动日趋复杂,税收体制不断完善,税务会计与财务会计差异逐渐增大,税收征管活动也变得越来越复杂,因此税收审计的主体---中华人民共和国审计署,审计署驻地方特派办,省市县地方各级审计机关,会计师事务所的审计技术要求越来越高,专业胜任能力要求越来越强,审计压力也随之越来越大,有效的税收审计预警能够节省人力、时间等资源.税收审计预警有助于税收审计从单纯的查错纠弊、揭示问题角色向“免疫系统”角色转变.
（二）税收审计预警指标的局限性 市场处于不断变化之中,税收风险也随之而变,相应地税收审计预警指标也应当适应这种变化,这就要求税收审计预警指标具有一定的可延展性,通过不断地增加新的有效的预警指标,确保税收审计预警指标能够及时发现税收风险以及为税收审计高效确定延伸审计重点,提高审计效率与效果.本文所提出的一系列指标,是在我国目前税收风险研究的基础之上,考虑了时间上的可延续性,但并没有考虑指标的可延展性.此外,本文预警指标的提出大多建立在理论基础之上,处于数据取得限制的缘故,大多数指标并未进行有效实证,希望在以后的研究中能够在取得数据的前提下进行实证分析,以进一步完善预警指标.
[本文系国家科学技术部基金项目“中央税收收入征管政策执行效果联网审计预警分析研究及审计应用”（编号：2012BAH08B01）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]赵连伟：《构建我国税收风险识别方法体系的思考》,《税务研究》2012年第7期.
[2]陈文夏：《金融审计预警体系构建研究》,《审计研究》2011年第2期.
[3]谢波：《税收收入、产业结构和经济增长关系的实证检验》,《经济研究》2013年第2期.
（编辑 园 健）
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