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随着全球经济一体化进程的不断深入,特别是国际资本流通的日益频繁,投资者希望获得更多政府财政等相关的宏观环境信息,以做出更准确的决策.根据产权理论,政府作为公共资源和财产的委托管理者,向社会公众提供真实完整的政府会计信息是帮助其履行受托责任的必然手段.随着我国政府职能的转变和公共财政制度的不断推进,公众也日益关注政府部门履行受托责任的情况,财政会计信息公开势在必行.作为宏观经济稳步增长重要基础的财政透明也要求政府部门实现政府会计信息的充分披露.本文基于受托责任视角对我国政府会计信息披露展开研究,探讨政府财政透明度与政府会计信息披露的关系,从政府会计信息披露目标、信息质量特征、财务报告、报表附注等方面提出完善我国政府会计信息披露的相关建议.
一、基于受托责任视角的财政透明与政府会计信息披露
政府的重要职能是作为代理人行使公共资源的管理权.根据委托代理理论,委托人将资源委托给代理人进行管理,让代理人在相应规定下行使使用权,其背后的基础条件是要求代理人遵守委托契约的制约条件并承担受托管理责任.
（一）政府的委托代理问题 政府与公众之间的委托代理关系因信息不对称而受到了较大影响,政府的信息优势地位滋生了较严重的代理问题,而社会公众由于力量的分散和信息不完整导致其监督职能难以履行.政治市场中的行为主体兼具“经济人”的特征,这导政府部门既享有资源的使用权,又可以利用自己的权力、职位及社会地位等外部因素来谋求个人利益最大化,而并不是从公共利益的角度出发,这与政府与公众之间的委托代理契约相矛盾.
具体而言,政府作为代理人所存在的委托代理问题主要包括两个方面：一是代理人所做决策是基于自身利益最大化,而忽视了对社会公共利益的关注；二是其付出的努力与其所获利益不匹配,存在搭便车的行为.社会公共治理领域中的代理问题,如腐败、贪污等,除了代理人的利益驱动因素外,另一个重要原因则是信息的严重不对称.代理人通过信息不对称能够有效制约公众的监督职能,使其决策不受外界影响,例如以信息保密为借口来掩饰决策失误或贪污腐败.信息不对称行为不仅滋生了官员腐败和政府效率低下等问题,还会导致公众对政府的不信任等一系列社会问题.其所带来的危害必须引起高度关注.解决这一问题的关键在于实现信息的共享,减少政府信息的不对称,切实发挥公众舆论的监督作用.
（二）政府会计信息披露的重要性 披露政府会计信息是实现政府信息公开的有效措施.所谓政府会计信息,是指将政府作为核算主体,参考企业会计信息处理模式,以货币为主要计量工具,对各级政府及行政事业单位的公共资金运动情况进行确认、计量、报告的活动.政府会计信息的使用者包括社会公众、投资者、债权债务人等等.政府会计信息的功能是向社会公众反映其履行受托责任的情况.随着我国政府职能的不断转变,建立服务型政府的需求日益迫切,建立适应我国市场经济发展的公共财政制度,要求不断提高财政资金的使用效率,从过去切蛋糕模式向预决算制度、集中采购制度以及监督考核制度转变.财政资金使用模式的转变需要以财政透明为前提,只有确保财政信息的公开透明,才能使政府行为得到有效监督,才能促进政府从社会公众角度出发行使相应的社会管理职能.因此,我国财政透明度不仅要求政府做好预算执行情况等资金管理工作,还需要政府反映其财务状况、资金使用情况以及资金使用效率等方面的信息.这些都是政府会计信息披露所需涵括的内容.
会计信息披露是提升政府财政信息透明度的重要手段.然而,公开披露并不一定能够使公众充分了解政府财政的真实情况,这取决于披露的方式与信息的质量.不同的披露方式在信息公开、真实程度上有所区别,而信息也有定性和定量之分,不同性质的财务信息质量不一.因此,除了量化信息,定性分析也同样重要,以提高披露信息的价值.建立政府会计信息披露机制能够有效提高政府财政信息透明度,有效缓解政府与公众的信息不对称程度,加强公众监督职能的履行力度.财政透明是提高政府工作效率的重要基础,而财政信息披露系统是保证政务透明的关键机制.财政透明是政府良好执政的重要举措,是政府良好执政的关键,从全局上稳固现有状况,促进长期成长的重点.从时间上来说,政务透明是一个持续性的工作,既要保留过去的信息,记载现有的信息,还需要预估未来的信息,以保证信息的持续性和可追踪性,为工作开展提供可靠的资料.这也可以帮助企业管理者提升灵活性和应变性,增强对风险的警惕性.透明的财政体系有助于保障公民的合法利益,促使政府在政策选择时严格遵守法律法规的相关要求.
二、财政信息透明化背景下政府会计信息披露体系
从定义上,财务会计信息披露是采取公开化的手段,借用特定的信息媒介,将政府的财政状况与工作情况提供给社会大众.从形式上,这些信息主要通过财务报表展现,系统地反映了政府所承担的委托代理责任,以满足用户的信息需求.在政府财务报告内容方面,政府应该区分哪些信息是与社会公众密切相关的,要将这些信息纳入到会计信息披露体系中来,从而全面完整地反映政府管理活动.
（一）制定法律法规规范政府会计信息披露 政府向公众披露政府活动有关的会计信息,是履行受托责任,是政府的工作职责.由于社会大众对政府政务具有不可动摇的知情权,信息公开是必须的.与此同时,还要维护国家的信息安全.因此,在建立政府会计信息披露框架时,首先应当建立相应的法律法规来约定信息披露原则,从而平衡两者之间的利益冲突.现阶段,我国已经有了这方面的法律法规,知情权也已经纳入了硬性的法律系统.但是由于我国长期处于一个信息封闭的状态,虽然相关法律法规对信息披露进行了明确规定,但是由于信息具有机密性,大部分信息未能如实公布.我国可以借鉴国际经验,建立了“预算诚信法”、“财政责任法”等相关法律法规来规范政府信息披露责任.
（二）根据国情选择合适的政府会计核算基础 由于政治体制与管理方式的不同,各国政府会计信息核算的基本原则也存在较大差异.国外政府的政府会计核算系统多是按照国情设置.以美国为例,专门设置了政府会计和报告编制编译组,用以监管政府部门的财务状况和信息披露质量.国际货币基金组织基于大量的实践调研分析后提出权责发生制能够更有效地提高财政透明度.由于我国政府信息公开工作还处于起步阶段,缺少实践经验,国外发达国家和先进组织为我国实践提供了宝贵经验.同时,也要充分考虑自身国情国策,选择最合适的会计核算系统. （三）建立反映公共受托责任的政府会计信息披露目标 政府建立会计信息披露机制的目
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（四）基于发达国家会计信息披露经验确定披露内容 根据国际货币基金组织《政府财政透明度手册》的规定,政府提供的会计信息应该包括五个部分：（1）政府开展各项活动信息：预算内和所有预算外活动、合并财务状况、两个以上可比年度预算执行情况、接下来两年中各项活动的预算.（2）公共部门必备活动的财务信息,这些公共部门需要政府承担一定的补贴费用,因此也应纳入政府会计信息披露体系.（3）政府负债情况及关联活动（比如政府担保）、政府对外资助和税收减免.换句话说,政府会计信息应披露或有负债,以及可能会令政府承担相应支出的承诺“隐性赤字”费用.（4）政府的资产负债表,按照资产负债表编写要求如实、全面呈现各项资产、负债信息.（5）综合信息.在这五个方面,从上到下各级政府都要采用统一标准,并提供全面的财务报告.此外,除了这五个方面的基本内容,政府会计信息披露内容是量化信息和定性信息组合,还应该涵盖其他的非财务信息.
西方国家政府会计信息披露的实践为我国会计信息系统的建设提供了成功的经验.但是,成功的模式不可复制,加之我国国情具有独特性,外国模式并不一定适合我国.因此,在学习国外先进经验基础上,应该将关注点放在我国实际情况,并摸索出具有针对性的信息披露体系.
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三、我国政府会计信息披露的透明化问题
基于市场经济与民主社会对诚信、责任的迫切需求,政府应当尽快完善信息披露机制,以满足社会公众对政府财政会计信息的需求.考虑到我国的传统政治、经济、文化等因素,公众获取信息的渠道有限,也缺乏必要的监督权力,政府受制较小,这为政府的非透明办公创造了契机.信息不足大大增加了政府活动的黑箱操作,从而抑制了政府经济活动的效果与效率.导致上述问题的原因既包括政府没有明确的财务报表,缺乏统一的财务报告制度,也包括相关信息质量难以满足实际需求.
（一）政府会计信息披露目标有待完善 政府行为对社会公众的影响越大,与公众联系的更广泛,政府所承担的受托责任越多,会计信息与社会大众的联系越紧密.当前,我国会计预算系统的重点在宏观层面的国家经济利益,而忽略了其他的利益相关者,导致所加工生成的会计信息不能满足使用者的需求.因此,在会计信息使用者方面,不仅要关注上级政府部门整体决策的需求,还应当兼顾外部信息使用者的信息需求.外部信息使用者无法获取相关的信息,将无法对政府行为行使有效的监督.
（二）政府会计信息披露内容缺乏系统性 在信息时代,技术更新周期越来越快,信息技术在会计信息系统中的普及程度也越来越高,会计信息处理技术也随之提高,这进一步增加了信息使用者对信息快速性、完整性的要求.我国政府政务信息公开水平还远无法满足信息使用者的需求.政府综合财务信息主要包括四个方面,一是政府财政预算及其执行情况；二是政府整体资产负债情况及财政收入能力；三是政府信息处理能力；四是政府监管的合法性.目前,我国政府所公开的信息还仅仅停留在预决算部分,社会公众难以获得足够的信息.我国目前并没有完整的政府政务系统,多只有预算系统和决算系统作为主要财务管理工具.而预算管理仅仅是财务管理的工具之一,无法统计与公开所有的重要财务信息,如隐形债务.
（三）政府会计信息披露内容真实性欠佳 真实性与完整性是衡量会计信息质量的重要指标.只有真实完整的会计信息才能为政府及大众决策提供方向,进而达到信息需求方的要求.衡量会计信息真实性的关键标准是对会计准则的遵守程度.信息会计准则作为制度化的要求,一旦违反,将使信息偏离正确的轨道,将使用者和投资者引入错误的方向.现实中,我国政府会计信息在真实性上还远远不够,造成这一结果的主要原因是政府会计信息制度尚需进一步完善,政府会计信息从业人员专业素质无法满足大量信息处理的要求.
（四）政府会计审计监督力度不够 基于委托代理理论,因为信息不对称及信息使用者与提供者立场的不同,政府相关部门有操纵政府会计信息的动机与机会.为缓解这一困境的重要工具就是独立第三方审计机构对政府会计信息的审计.通过政府审计机构在独立性和公正性原则的指导下开展工作才能保证真正的信息完整和准确,使政府所公布的会计信息能够满足信息使用者的需求,以缓解政府的受托责任.目前,我国政府审计的重点在于专注性,也就是强调特定的信息以及信息质量.但是,往往忽视了信息需求方的客观要求,难以实现会计信息的供需对接.
四、我国政府会计信息披露优化建议
在宏观经济稳步发展的背景下,我国的国际影响力持续加强,无论是国内信息使用者还是国外投资者都对我国政府财政信息的公开提出了更高的期望.财政透明度反映了一国政府的治理水平,也能够给投资者以积极的引导,通过创造宽松舒适合法的经济环境实现社会经济的稳步发展.目前,我国政府信息公开还处于较低水平,必须通过有效手段来持续公开政府会计信息,从而提高我国财政透明度,一方面可以缓解政府的受托责任,同时也能够给信息使用者提供正确的引导.基于受托责任视角,可以从下四个方面优化完善我国政府会计信息披露机制.
（一）建立双重导向的政府会计信息披露目标 政治制度、社会环境、经济状况以及历史因素都会对政府会计信息披露目标产生重大影响.会计信息的根本目标是为决策者提供决策依据.对于集权国家而言,会计信息使用者重要是政府部门,因此,其政府会计信息往往不公开.在以人为本的中国,政府的任何工作都是围绕“为人民服务”展开的,政府代表着人们权利的行使者,政府是会计信息的重要使用者,但不是唯一需求者,不能因为满足政府决策的需要,而忽略了对公众对信息的需求.随着全球经济一体化进程的不断加剧,我国经济发展也具有较大的不稳定性,公众对于政府财政信息的需求日趋强烈.因此,我国应当基于基本国情建立双重导向政府会计报告目标,即政府会计信息应兼顾决策有用观与受托责任观.只有同时兼顾这两个目标才能够确保政府所披露的财政会计信息符合信息使用者的需求,才能够缓解目前预决算体系所造成的信息不对称局面. （二）引入修正的权责发生制会计核算基础 会计核算基础是会计信息核算的前提.收付实现制与权责发生制是会计核算的两大基本原则.根据国际货币基金组织的研究,国外发达国家往往采用权责发制来提高政府财政透明度.一方面,权责发生制能够提高会计信息的相关性,另一方面权责发生制削减了利润与现金流之间的相关性,容易滋生财务风险.国外发达国家在会计核算基础的选择上,往往采用修正的权责发生制.我国在构建政府会计信息披露平台时,也应当采用这一会计核算基础,以提升信息质量.在引入权责发生制过程中,可以本着先易后难的原则循序渐进,如按预提原则对国债利息支出进行分期确认,对未来社会保障需求分摊到当前财政年度等,这种处理方式有助于控制政府的短期行为.
（三）明确政府会计信息披露的质量特征 为信息评估提高了衡量标准.信息的真实性是首要标准,如果无法保证信息的真实性,整个会计披露系统都将是无效的.除此之外,信息的完整性与可理解性同样具有重要意义.要加强政府会计信息披露的质量特征,可以从以下四个方面入手：（1）通过建立相关法律法规,对政府会计信息质量进行明确规定；（2）明确会计信息的可理解性质量特征,要求政府有关部门对会计信息进行合理解释,确保信息使用者能够有效利用相关政府会计信息； （3）统一政府会计信息披露模式,确保会计信息的可比性与真实性；（4）加强政府会计信息从业人员的教育,确保相关人员对数据的敏感度.只有政府会计信息披露的质量特征得以满足,才能够确保信息使用者取得有用的会计信息,有效地了解政府运行的效率、当前社会经济状态,才能够对政府部门实施有效监督,从而缓解政府的受托责任.
（四）引入政府会计强制审计制度 提高政府会计信息质量的途径,除了加强内部控制外,还可以通过独立外部审计来对会计信息质量进行检验.抽样审计是当前最为常见的审计方法.当时,由于抽样的数量有限,而且样本不能保证涵盖所有特征,使得这种方法下的审计结果可靠性不高,达不到社会大众的要求.那么,审计方法是未来政府会计信息审计工作的重点,通过引入强制审计的鉴证制度,以弥补抽样审计带来的缺陷.通过对政府财政信息的独立审计,能够有效提高信息来源的独立性和结果的可靠性,提高资金运转以及审计过程的效率,有效遏制以权谋私的现象,增强政府财
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