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摘 要 ：理解企业重组中资产转让的相关税收政策,对于重组事项的科学决策和节约税负非常重要.本文借助案例,基于节约税负的角度,逐项分析资产转让涉及的主要税收政策和处理建议,供参考.
关 键 词 ：资产转让 税收政策 释疑
业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大变革的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权转让、资产转让、企业合并、企业分立等事项.企业重组事项相对复杂,政策性比较强,涉及的税收政策也比较多,一般包括企业所得税、营业税、增值税、契税等,对有关政策的理解和合理应用是重组事项科学决策和开展节约税负的基础.为了便于理解,本文通过一个典型案例来具体分析相关税收问题.
[案例介绍]
2012年,甲公司由于长期亏损,难以继续.目前资产账面净值7 000万元（总资产8 000万元,长期借款1 000万元）,实收资本10 000万元.经评估资产公允价值为9 000万元,其中：土地及房产6 000万元,机器设备2 000万元,存货1 000万元.公司准备处置上述资产.
处置资产的方式很多,可以破产清算,也可以通过资产转让等方式来进行处理.假设公司准备通过资产转让的方式来处理资产,转让完成后,甲公司注销.甲公司将账面净值为7 000万元,公允价值为9 000万元的全部资产转让给乙公司,甲公司的原股东成为乙公司的股东.乙公司为一家上市公司,乙公司向甲公司原股东支付的对价包括：本公司股票3 000万股,乙公司股票每股面值1元,公允价值2元,股票价值6 000元；另外乙公司以银行存款代为偿还甲公司的长期借款1 000万元,乙公司再支付给甲公司有价证券公允价值2 000万元.
[相关税收政策及会计处理]
1.关于营业税.
根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定,自2011年10月1日起,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让的,不征收营业税.显然,甲公司资产转让中无需缴纳营业税.
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2.关于土地增值税.
上述方案涉及土地及房产,是否需要缴纳土地增值税?《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第三条关于企业兼并转让房地产的征免税问题规定,“在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征土地增值税”.根据该文件,这是一项递延纳税的规定,将来受让企业转让土地、房产时应当缴纳土地增值税.所以甲公司资产转让不需要缴纳土地增值税.
3.关于增值税.
资产评估增值转让一般需要缴纳增值税.但是根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告
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4.关于契税.
所有权发生转移变动的不动产交易一般都涉及契税.案例中土地房屋转让是否需要缴纳契税?根据《国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）规定：自2012年1月1日至2014年12月31日,国有、集体企业整体出售,被出售企业法人予以注销,并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业的土地、房屋权属,免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税.基于此条款规定,如果乙公司能够承接甲公司全部职工,并签订不少于三年的劳动合同,则适用此政策条款,免征契税.
5.关于企业所得税.
所得税相关政策相对比较复杂.根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定,企业重组的税务处理一般分为两类,即一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定.
根据《通知》第五条,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的.（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例.（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动.（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例.（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12月内,不得转让所取得的股权.
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《通知》第六条规定,企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理：对于资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,或者受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的,可以选择特殊性税务处理政策.
对案例进行分析发现,被收购企业资产全部进行转让,大于75%；但是股权支付占总交易总额的比重为66.67%[（2×3 000）÷（2×3 000+2 000+1 000）]<85%,根据《通知》规定,只能按照一般性税务处理.所以被收购方甲公司应确认资产转让所得或损失,并按照一般性原则进行所得税业务处理.甲公司资产转让所得=（2×3 000+2 000+1 000）-7 000=2 000（万元）,应缴纳企业所得税=2 000×25%=500（万元）.甲公司取得乙公司的长期股权投资,按照股权公允交易价格6 000万元为计税基础.取得的有价证券按照2 000万元为计税基础.与此同时乙公司作为收购方应该以公允交易价（9 000万元）为计税基础. 根据上述情况,考虑到甲公司在此次转让中并没有现金流入,是否有可能按照特殊性税务处理来争取税收优惠呢?
假如甲公司希望利用特殊性税收政策,则资产处置的方案可以依据条款重新设计.在其他条件不变的情况下,如果乙公司股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%,则符合特殊性重组条件,可以选择特殊性税务处理.例如,甲公司转让全部资产,乙公司以本企业股票4 000万股支付甲公司,每股2元,股票价值8 000万元,乙公司另支付公允价1 000万元有价证券给甲公司.则乙公司股权支付占总交易额的比重等于（2×4 000）÷（2×4 000+1 000）等于88.89%>85%.根据特殊性税务处理规定,对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,交易中非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整（非股权支付）相应资产的计税基础.非股权支付对应的资产转让所得或损失等于（被转让资产公允价值-被转让资产计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）.转让企业取得受让股权的计税基础,以被转让企业资产的原有计税基础确定.受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定.
如果根据特殊性税务处理,转让方甲公司的会计处理与纳税调整如下：甲公司符合特殊性税务处理,在经省级税务机关确认后,股权支付暂不确认有关资产所得或损失.“股权支付”的公允价值为8 000万元,“股权支付”对应的甲企业被转让的资产计税基础等于（7 000÷9 000）×8 000等于6 222.22（万元）.股权支付有关资产转让所得等于8 000-6 222.22等于1 777.78（万元）.但是根据规定,股权支付暂不确认所得.对于非股权支付（有价证券）则需要确认所得.非股权支付对应资产转让所得等于（被转让资产公允价值-被转让资产计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产公允价值）,即：（9 000-7 000）×（1 000÷9 000）等于222.22（万元）.“非股权支付”对应甲公司被转让资产的计税基础等于1 000×（7 000÷9 000）等于777.78（万元）,所以应交所得税等于222.22×25%等于55.56（万元）.甲公司按照1 000万元确认收入,有价证券的计税基础为1 000万元.
通过上述分析可以看出,基于特殊性税务处理甲公司仅需要缴纳企业所得税55.56万元,与一般性税务处理相比节约所得税444.44万元.
参考文献：
1.财政部 国家税务总局.关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字[1995]48号）.
2.国家税务总局.关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2011年第51号）.
3.国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）.
4.国家税务总局.关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）.
5.梁明.对企业重组相关税收政策问题的思考[J].西部财会,2012,（09）.
作者简介：
张广彦,男,硕士,中国航空综合技术研究所,高级会计师.
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