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摘 要 ：运输成本是现代企业购销活动中不可忽视的一部分,直接影响企业的生产和经营效益,同时企业的运费支出又与税收有着密切联系,运费成本的核算方式不同会影响企业的经营成本,尤其是其中的增值税及其他相关税种税负成本,因此有必要对其进行分析.本文对增值税一般纳税人运费的税收筹划进行探讨.
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关 键 词 ：增值税一般纳税人 运费 税收筹划
一、增值税一般纳税人运费税收筹划的思路
(一)增值税一般纳税人运费涉税处理
1.混合销售行为运费涉税处理.销售方自备运输工具,向购买方销售货物而收取的运费,此项销售行为既涉及增值税应税货物,又涉及非增值税劳务——运输,涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的,两者之间具有紧密的从属关系,在税法上该行为被认定为混合销售行为,即不仅对销售货物征收增值税,也对运输劳务收入征收增值税,不再征收营业税.
2.价外费用运费涉税处理.销售方企业委托其他运输单位承运货物,该运输单位将运费发票开具给销售方,销售方支付运费后,再向购货方开具普通发票收取运费.如果取得合法的运输发票,向运输单位支付的运费根据税法规定可以按照运费金额（为运输发票上运费和建设基金的金额之和）的7%计算可以抵扣进项税额,其余部分销售方作为营业费用处理；收取的运费是向购买方收取的价外费用,价外费用应视为含税收入,在计算增值税时应换算成不含税收入,再并入销售额.由于所销售货物适用税率不同,细分为销售增值税基本税率货物发生的运费、销售增值税
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3.代垫运费涉税处理.一般纳税人销售货物,经购销双方约定由销货方委托运输公司将货物运给购买方,同时先由销货方垫付运费,货物运达购买方后,购买方再归还销货方垫付的运费,对销货方而言称为代垫运费.代垫运费必须同时符合以下条件：承运者将运输发票开给购货方；购货方收到该发票.由于销货方只是代垫运费,无论所销售货物适用税率多少,都不必征收增值税.代垫运费时,应借记“应收账款”科目,贷记“银行存款”科目.收到购货方支付的运费金额时作相反的会计分录,购货方由于取得了运输发票,可以按照票面金额的7%作为进项税额,其余金额工业企业作为采购物资的成本,商业企业作为营业费用.
(二)增值税一般纳税人运费筹划思路
增值税一般纳税人支付运费可抵扣进项税,收取运费应当缴纳营业税或增值税.运费收支状况发生变化时,对企业纳税情况会产生一定的影响,这时可以进行税收筹划.
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一般纳税人自己拥有车辆并组织运输时,运输工具耗用的油料、配件及正常的修理费支出等项目,如果取得了专用发票可以抵扣17%的进项税额,增值税转型后,购入的运输车辆包含的进项税额也可以扣除；假定这些可扣除的支出项目金额占运费金额Y的比重为R,则相应可抵扣的税额为Y×R×17%.如果外购运输,支付运费可按运费发票金额的7%计算抵扣进项税额,即可抵扣税额为Y×7%.令两种方式抵扣税额相等,则Y×R×17%等于Y×7%,解得R等于41.18%.此点可称之为运费抵扣的税负平衡点.如果R>41.18%,表示自营运输中可抵扣的物料耗费较大,可抵扣的金额较多；如果R<41.18%,表示自营运输可抵扣的税额不高,还不如外购运输划算.
如果企业将自有车辆单独成立运输公司并向其支付运费,还应考虑运输公司收取的运费应缴纳的营业税,其金额为Y×3%.虽然企业可抵扣税额为Y×7%,如果加上关联企业负担的营业税,相当于可抵扣税收为Y×4%,则Y×R×17%等于Y×4%,可解得R等于23.53%.此时如果R>23.53%,可以通过自营运输的方式,能享受更高的抵扣额；反之,则应该从自己单独核算的运输公司外购运输.
二、增值税一般纳税人运费筹划案例分析
例1：某企业为一般纳税人,年平均采购原材料成本的运输费用支出为400万元,如果企业自己组织运输,经测算其中能取得专用发票的物料耗费为80万元.但从增值税角度考虑,企业是自己组织运输,还是将车队成立运输公司后从该公司购买运输,或直接从其他企业外购运输,哪种方式最合算?
解析：R等于80÷400等于20%,低于两个税负平衡点,不同情况的可抵扣税额如下：
自营运输抵扣税额等于80×17%等于13.6（万元）
从自己的运输公司可抵扣税额等于400×7%-400×3%等于16（万元）
从其他企业外购运输可抵扣税额等于400×7%等于28（万元）
可见,最后一种方式最合算.
例2：A、B两个企业均为增值税一般纳税人,2008年度,A企业每月固定向B企业销售产品5 000件,不含税售价为200元/件,价外运费20元/件（市场价）.A企业该批货物可抵扣的进项税额为85 000元,运费中物料耗费取得专用发票的可抵扣的金额为30 000元.A企业有三个运输方案备选：
方案一：自营运输.
增值税销项税额等于5 000×200×17%+（5 000×20）×（1+17%）×17%等于184 529.91（元）
增值税进项税额等于85 000+30 000等于115 000（元）
应纳增值税额等于 184 529.91-115 000等于69 529.91（元）
方案二：将自营车辆独立出去成立运输公司.
增值税销项税额等于5 000×200×17%等于170 000（元）
增值税进项税额等于85 000（元）
应纳增值税额等于170 000-85 000等于85 000（元）
运输公司应纳营业税等于5 000×20×3%等于3 000（元）
方案三：从其他企业外购运输
增值税销项税额等于5 000×200×17%等于170 000（元）
增值税进项税额等于85 000（元）
应纳增值税额等于170 000-85 000等于85 000（元）
综合分析：对A企业来说,由于可抵扣物料耗费的进项税额较高,自营运输方案的税负最低,从其他企业外购运输次之,成立运输公司的税负反而最高；对B企业来说,方案一的情况下其进项税额为184 529.91元,方案二和方案三情况下运费可抵扣额7 000元,方案一可以多抵扣税款7 529.91元.但在很多情况下,A企业采用税负低的方式,对B企业来说可能是税负高的方式,可能影响双方的购销行为.
三、增值税一般纳税人运费筹划中应注意的问题
1.企业在购销过程可能都需要车辆运输,自营车辆运输时,在销货时应考虑收取的运费应负担的增值税.税法规定收取的运费作为价外费用一并计算销项税额,但是如果成立运输公司,收取的运费缴纳营业税.
2.税收筹划作为一项经济活动,在为企业带来效益的同时,也必然会耗费一定的成本,比如将自备车辆单独出来成立自己独立运输公司时所发生的开办费、管理费支出等.因此,在运用运费的税收筹划时,需要事前进行必要的估算和相应的成本收益分析,以获取整体节税效益.
3.要考虑供货方的意愿,方案的变更会影响到购货方的税收负担,应综合考虑供货方对这种变化的反应,通盘考虑企业的整体利益.
4.2009年之后的企业如果进行税收筹划时,购进运输车辆的进项税额准予抵扣,能有效降低一般纳税人的增值税税负,但如果只缴纳营业税,则没有进项税额抵扣的资格.
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参考文献：
1.李小瑞.税收筹划[M].北京：清华大学出版社,2012.
2.禹奎.新编纳税筹划技巧与案例[M].大连：大连出版社,2009.
作者简介：
郭晓玲,女,青海民族大学工商管理学院,教授.研究方向：会计理论与实务、企业纳税筹划.
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