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中图分类号：F832 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2013）12-000-02
摘 要 银行业税收法律制度是一国对其银行业征税的法律、法规和政策的总称,其对银行业税种、税率及有关税务处理政策的制定与调整在一定程度上决定了银行业整体的经营绩效成果和持续发展水平.因此,从参与全球竞争的高度来研究银行业税收法律制度的一般理论对于我国银行业的发展具有相当重要的现实意义.
关 键 词 银行业 税收法律制度 一般理论
传统上,银行业的主要功能包括吸收客户存款、为客户收取和兑付支票、及时记账或其他类似的对客户借贷所作的记录、以及贷款.此时,银行的大部分收入都来自于其所收取的存款支付利率与贷出款项利率之间的“差额”.但现代银行的收入更多的是来自于范围愈广的金融服务.在这种情况下,现代税收法律制度并不倾向于试图对“银行业”给出一个全面的法定概念,而是将中央银行或其他相关监管当局在实践中作如此对待的业务视为银行业务.同时,其还更倾向于遵循公认的对银行利润的“最佳”会计处理办法（如国际会计标准）,而不是制定单独和不同的税收规定.比如就银行的资产收入而言,其对利息通常是按照权责发生制征税,而且折让和溢价一般也会按权责发生制纳税.
总的来说,世界各国和地区的银行业税收法律制度虽然不尽相同,但一般都是以确保本国银行业整体稳定为终极目标的.比如就贷款违约风险而言,因为各国的税收法律制度最关心的还是纳税人之间是否有公平地分摊税负,故其通常会尽可能地采取中间态度（包括税收立法可能会全额接受被证明是坏账的法定准备金）.
总的来说,目前涉及银行业的一般税收理论主要包括以下内容：
一、法定的课税基础
(一)资产的实现结果
银行的资产通常由固定资产（如建筑、厂房和机械以及在子公司的股份）和流动资产（如预付款和贷款,银行需维持并用其进行投资以满足可能出现的支付要求的资金,为交易目的所持有的资产等）构成.
其中,固定资产的收益和损失一般会作为应税项目列账,在税收立法上与其他投资生意所产生的收益和损失的列账方式基本一致,但流动资产中的预付款、贷款坏账或其他问题债务的处理等方面则会不尽相同,比如虽然在债权更新、债权转让、互换和证券化等特定情况下出现的亏损原则上应该在当期列账并作税收处理,但实践中常会因出现互换、证券化未按公平正常的关系价格进行而无法真正得以实现.
(二)规费和其他收入
银行通常是从其服务活动中取得规费和其他收入的,如传统的零售银行服务（包括支票账户,信用卡和汇划等）、可比资本服务（包括保险箱,证券代管或托管,和税收咨询等）、对公司客户的资本市场服务（包括兼并和收购支持,承销,以及外汇支持等）、资信调查和担保、债务贴现等.从商业会计和税收目的的角度来看,一国的法律制度通常会规定这种收入在已经取得或作为应收款时即应列账.但如果这项收入是作为预付款、透支垫付或者担保支付,而且会持续长达几年时间的,其应同样可以根据时间的长短向后分摊.
(三)银行的应付利息
如前所述,银行的应付利息在正常的商业过程中依法可按权责发生制作税前扣除,但在某些特定情况下除外,如会被认为带有银行股本股息部分或全部特征的会员除息.一般来说,当高于正常商业利率支付利息或者利息金额取决于贷款公司的经营结果时,多数国家的税收法律制度是不承认这种利息付款的（在这里,法律对银行的税收做法与对一般公司的没有区别）,但不被承认的付款仍可按与股息或分配利润相同的方式缴税.同时,在“有限追索权”或“无追索权”贷款（即放款银行没有权利从借款人的所有资产上收回全部的贷款利息和本金）的特例中,可能会适用类似的不承认规则,但银行核心股本的利息原则上不能作税前扣除.
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二、减损债务的处理
对银行来说,减损债务（即被判定为全部或者部分不可收回的债务）的税收处理是特别重要的,因此各国的税收法律制度一般都会对坏账的专项准备金给予税收减免（当然,在一些特定情况下会有额度等方面的限制）.但如果该债务在此后得以偿还或减损债务的准备金被认为过高,银行方面通常还是会被依法追缴或要求补缴已经减免了的税款.从目前大多数国家的税制实践和探索来看,处理减损债务的最佳做法应该是将相关的未付利息在贷款暂记账上进行冲抵（这样就避开了利润和损失的计算）,或先从计税利润中扣除,但之后收到的任何利息都要再行缴税.
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同时,有一些国家的税收法律制度并未对此规定任何客观的量化指导原则,而是直接用商业会计做法来确定相关的待遇,比如允许为减损债务提供一般和专项准备金（但通常不允许超过某个总体上限）,虽然会接受根据商业账户列示的减损债务的专项准备金,但其往往不会再允许为潜在减损债务提取一般准备金.同时,对大额债务,它们会要求对其质量进行评估；对大量的小额债务（如信用卡业务中的相关债务）,它们可能会允许税务执法部门根据经验对其总体价值进行合理计算.
此外,有些税收立法通常还会规定当双方存在一定的关联关系时,应限制对减损债务的税收减免.具体而言,当仅仅因为银行在公司债务重组中接受了一项贷款微本互换,双方即在税收上被认为有“关联”时,可保留坏账减免,而且当仅仅因为银行作为其真实的风险资本业务的一部分购买了股本而被认定为当事方之间相互“关联”时,也可以享受相同的保护措施；但如果在公司债务的重组过程中,银行以贷款换取股权（通常会低于原来贷款价值）后,试图在其银行业务中利用这种股票（如将其放入贷款组合中）,那么在税收处理上就可以将该贷款视为已经“出售”,并在税收方面与其他类似资产作同等对待.不过,如果银行接受股票只是为了之后的有序实现,这种股票就可以作为预付贷款来对待,即以原贷款的票面价值计,如果之后低于其成本的,则可按预估的实现价值来计算.
三、金融工具的调整 一般来说,衍生产品和其他类似金融工具可被分为三大类：其一是利率、汇率和其他与市场价格有关的工具；其二是其他承诺；其三是保证和类似的或有负债. 银行使用这些金融工具的方式则主要有六种：第一是将它们在“场外”提供给客户；第二是以股票或期货交易所会员的身份使用；第三是作为造市者；第四是作为银行间拆借市场上的借贷方；第五是利用其账户进行对冲、投资或套利；第六是作为中介,如提供收取费用的担保.从世界范围的税收法律制度来看,比较普遍的做法是对银行所持有的这些工具进行市值调整,即收付款项按到期应付进行列账,合约则按照公平价值（即一方将合同公平地出售给知情且情愿的交易对方时,能够获得或愿意支付的价值）来记账.
但各国的税收法律制度通常都会规定在满足以下两种情况时,可以对这些工具适用权责发生制：其一是有记录或其他具体证据证明该工具确实是用于避险的；其二是避险的另一方没有按照市值调整.
四、涉外的特别规则
(一)外汇收益和损失
一般来说,大部分国家的税收法律制度都会要求银行以国内货币记账,而且货币项目上的外汇收益和损失（这是银行资产和负债的主要来源之一）应按资产负债表上的日期计算,并作为应税利润或损失进行相应列账.具体而言,有形资产（如建筑物和机械设备）和无形资产（如子公司的股本）的外汇成本应按购买日期计算,而且其发生的任何收益或损失在处置时即应列账.但当固定资产以相关外币贷款进"
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(二)双重征税抵免
在税收冲抵方面,对银行适用的相关法律规定与其他企业基本相同,即对境外所得在来源国已缴纳的税款,允许抵免（或根据一些避免双重征税的协议,对其予以税收饶让）.这种国外缴税抵免额以其从国内经济中取得的收入在国内税收制度下应该支付的税款为限,超额部分一般会作为实际成本从总收入中扣除.就目前来看,很多国家只允许在一个自定的限度内（如15%）,对利息收入缴纳的国外税款作税收抵免.其中,那些只允许给予居民企业税收冲抵优惠的国家,通常也会将这种减免待遇扩展到外国居民银行的国内分行所开展的贷款业务的利息收入上.
此外,银行的境外贷款业务在适用税收法律制度时还会出现一些特殊问题,如银行的应税利润仅限于其存款和贷款利率之间的净差额的同时,外国预提税却要按从国外收到的利息总额征收.虽然有些国家为尽可能确保税收冲抵优惠只给予利润差额制定了特殊条款,但这种做法往往会掩盖银行在其国内业务中取得的利润.因此,当不可能将特定存款和特定贷款一一对应时,一国的税收立法通常会对预估融资成本进行扣除,并规定只对这样计算出来的净差额允许双重税收抵免.
(三)对外国银行子公司和分行的征税
总的来说,目前大部分国家的税收法律制度都尽可能地在所得税和转移定价方面遵循经济合作与发展组织的指导原则.例如,虽然分行向外国总部支付的利息通常在纳税方面是不予承认的,但考虑到借贷是银行的主要业务,对正常银行业务过程中所提供贷款的应付利息还是承认的.不过,对分行的自由资本仍然不予承认.
而且,转移定价还给跨国银行的征税工作带来了一个特殊问题：虽然各国的税收法律制度都规定了对关联法人之间的交易不予抵税,但由于金融电子化的全面普及已使得信息、指令、资产和负债能够在国家边界之间自由且秘密地转移,所以该条款在实践中的可操作性相当差.
同时,在现代税收法律制度中还出现了一些与传统银行贷款利润定位有关的新问题.经济合作与发展组织曾建议将银行的贷款活动分成六个部分：第一是获得新的业务机会；第二是确定新借款人的资信以及相应的风险；第三是与借款人就贷款条件进行谈判；第四是决定是否约定预付以及其他必要条件；第五是达成合约并拨付贷款；第六是管理贷款、监督还款并有效控制抵押担保.其中,前四项属于主导活动.如果上述活动的大部分工作是由某一跨国银行的居民机构完成的,那么居住国的税收当局则有权要求对绝大部分的相关利润进行征税（不管最后的合同是在何处达成）,而且往往不会接受其仅对从其领土上筹集并通过该跨国银行的离岸机构贷给正常客户的资金“差价”享有税收管辖权.
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另外一些法律难题则是与投资银行业务利润的定位有关.例如,作为一种商业惯例（出于避税动机的除外）,银行可以利用其分布在集团不同部门和不同税收领土上的资源来完成单个合同,可在这种情况下,想要通过准确界定单个部门所作贡献的价值来划分税收管辖明显是不现实的.笔者认为,此时适用某种形式的利润分拆公式可能是更恰当的,而且相关的考虑因素还应当包括承担了什么风险和成本,利用了什么资产,及其在不同部门和机构间的分摊状况.
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