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摘 要 ：作为一种外部公司治理机制,独立审计在一定程度上可以弥补内部公司治理机制的不完善.由于审计师与股东的利益并不完全一致,因此审计合谋就成为财务报告舞弊研究中的热门话题.针对审计合谋问题,学者们一方面构建博弈模型进行规范研究,另一方面主要从监管偏好和监管力度、审计收费和审计意见的角度进行实证研究.实证研究尚存众多领域值得进行拓展研究,本文对此进行了综述.

关 键 词 ：财务报告舞弊 独立审计 规范研究 实证研究

财务报告是传递上市公司财务状况和经营成果最主要的媒介,是缓解控股股东与中小股东、股东与经理之间委托代理问题,维护资本市场平稳运行的基石.但随着证券市场的建立和蓬勃发展,财务报告舞弊也如鬼魅般随行,从南海事件到安然事件,从深圳原野、长城机电到琼民源、四川红光、东方锅炉,财务报告舞弊严重吞噬了投资者对资本市场的信心.财务报告舞弊产生的主要根源在于内部公司治理机制的失效,作为一种外部治理机制,独立审计在一定程度上可以弥补内部治理机制的不完善,及时发现和披露财务报告舞弊.但是,由于审计师与股东的利益并不完全一致,使得代理人和审计师有较强的动机进行审计合谋.基于财务报告舞弊审计合谋的视角,中外学者们对财务报告舞弊与独立审计的关系进行了较为深入的规范研究和实证研究.

一、财务报告舞弊与独立审计关系的规范研究

企业是一系列契约的联合体,会计信息是衡量代理人努力程度,反映受托经济责任执行效率和效果的度量指标,在维护契约有效履行方面起着关键性的作用.由于现实中完全理性、信息完备、信息对称和零交易成本等完全契约的假设条件并不存在,因此包括控股股东和经理在内的代理人,有较强的激励通过提供失真的甚至虚假的财务报告,牺牲委托人利益、实现自身效用最大化.当委托人预期到代理人的机会主义行为时,会在制定代理人薪酬契约时扣减由于代理人机会主义行为所带来的损失,甚至终止代理契约.为了缓解代理人和委托人之间的利益冲突,降低代理人和委托人之间的信息不对称,就有必要寻找增进会计信息可信性的机制.由于独立审计具有较强的独立性和专业胜任能力,独立审计就成为提高财务报告质量、维护投资者利益的重要外部治理机制.

（一）声誉机制 财务报告审计的主要职能在于发现和披露财务报告中存在的重大差错和舞弊,以确保财务报告能真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况.但是由于审计师与委托人的经济利益并不完全一致,并且存在对审计客户的经济依赖,因此,代理人和审计师都有动机选择审计合谋以实现各自的效用最大化.而由政府管制和股东监督对代理人和审计师施加的直接违规成本,以及由市场监督对代理人和审计师施加的间接违规成本,降低了代理人和审计师的收益,构成了对审计合谋的强有力的约束；当声誉机制能够充分发挥作用时,审计合谋导致的预期间接违规成本会非常大,从而有效地遏阻审计合谋的发生.

（二）博弈模型 中外学者主要通过构建包括委托人、代理人、政府、审计师等在内的各方进行的审计合谋动态博弈模型,对财务报告舞弊与独立审计关系进行规范研究.Kofman和Lawrree（1993）研究了在层级代理组织结构中,通过双重审计师的运用战略来控制审计合谋的理论途径.研究结论是：即使内部审计师可能与经理合谋,内部审计师仍然单独对所有者有用；外部审计师应随机地被聘用,因为其作用主要是监督内部审计师；预期最大化阻止在合谋存在的情况下或许是次优的.Kofman和Lawrree（1996）进一步将博弈扩展到委托人、经理、内部审计师和外部审计师四方.吴联生（2005）构建了监管者、审计师和经营者三方审计合谋动态博弈模型.他的研究结论是：审计师所要求的审计意见购买收益的分成比例,取决于审计师与经营者的贴现因子；但审计师要求的固定收益分成比例,高于变动收益分成比例；监管者的最优监管策略并不能杜绝审计意见购买行为,不同监管者对变动收益下审计意见购买行为所采取的最优监管策略各不相同,但对固定收益下审计意见购买行为的监管,其最优策略是一致的；同一监管者对变动收益下和固定收益下的审计意见购买行为,其最优监管策略可能存在差异；变动收益下的审计意见购买必定损害监管者的福利,而固定收益下的审计意见购买则不一定会损害监管者的福利.陈小林（2007）进一步扩展了吴联生（2005）审计合谋动态博弈模型,将控制性股东、非控制性股东纳入到多方审计合谋动态博弈模型.他的研究结论是：审计师发表非标审计意见的阈值与虚报业绩的收益成正比,与政府部门的查处力度、处罚力度以及股东的监督力量成反比,与审计师和经营者的贴现因子成反比；无论外部审计师与经营者之间对虚报业绩如何分配,审计师与经营者的合谋均存在；控制新股东参与审计合谋的条件是,其所决定的收益分成比例必须不低于其在公司现金流权的两倍；非控制性股东参与监督不改变经营者、控制性股东和审计师的收益分成比例,没有改变控制性股东的激励相容条件；由于惩处力度的强化,政府和股东的双层监管比单独的政府监管或非控制性股东监督下的审计独立性水平更高；控制性股东参与审计合谋进一步降低了审计独立性水平,审计独立性水平的降低幅度与虚报业绩的收益成正比,与监管力度成反比,与贴现因子成反比.

写财务报告本科论文的步骤
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（三）市场监督 上述博弈模型的一个重要缺陷在于忽视了市场对于审计师和代理人的监督作用.经验证据表明,市场通过声誉机制严厉惩罚了进行财务报告舞弊的代理人和审计师.Ferozs et al.（1991）发现,财务报告舞弊导致72％的高管离职,导致81％的高管被股东提起诉讼,财务报告舞弊导致42％的审计师被股东提起诉讼.Desai et al.（2006）关于声誉机制对会计盈余重述公司经理惩罚的研究发现,60%的公司在24个月内至少有一名高层管理人员离职,而对比公司只有35%,离职经理的就业前景比对比公司离职经理更暗淡.Fich和Shivdasani（2007）发现,财务报告舞弊公司被股东提起诉讼后,外部董事并没有发生异常的更换,但是他（她）们在其他公司董事会的任职显著地降低了,这一趋势在其他董事会成员面临更严重的诉讼指控和外部董事应为财务报告舞弊承担更多的监督责任时变得更加显著；当股东提起诉讼时,持有被起诉公司股票董事的关联公司的股价显著下降；当公司治理较强时,对舞弊负有责任的董事更可能离职,这些董事离职后公司的股价得到了明显的提高.醋卫华（2011）以20