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中图分类号:F235 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2013)08-000-02
摘 要 每一个国家所制定的法律、法规、准则中,都对注册会计师的法律责任制定了相关的条文.我国的法律法规在保证与国际社会趋近的情况下,也一直根据我国实际情况不断调整和完善,如《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》中,都有关于会计师事务所和注册会计师法律责任的条款.在事务所内工作的注册会计师、助理人员和复核人员在业务往来中,就某项业务给委托者和关系人造成经济损失的,需要承担一定的法律责任,他们需要重视在执业过程中理清法律法规责任,同时也需要了解司法责任认定的原则有助于谨慎执业规避风险.
关 键 词 注册会计师 法律责任 确认依据 司法认定
一、前言
作为审计学专业毕业的工作者,在与事务所打交道过程中,以专业的视角去看待注册会计师的工作,获得了一定的体会,产生了探索研究的兴趣.本人在与注册会计师的接触中发现,目前行业并不规范,购买审计意见的现象很常见.以杭州市2012年度企业工商年检的审计范围为例,以下是需要年检企业的范围:1、2012年7月1日前设立的下列三类企业,无论注册资本大小,均需提交审计报告:(1)一人有限责任公司、股份有限公司;(2)小额贷款公司;(3)投资、担保、典当、人才中介及培训企业、房地产开发经营、拍卖、资产评估、寄售企业;2、2011年7月1日至2012年6月30日期间新设立的实收资本在100万元以上(含本数)的公司;3、信用监管等级为B、C级的企业;4、在2010年1月1日至2012年12月31日期间,因虚报注册资本、虚假出资、抽逃出资被登记机关查处的;5、年检机关在审查中发现疑点可要求其提交年度审计报告.我国90%以上的都是中小企业,众多纳入需要审计报告的小微企业往往建账不规范、会计核算工作不健全,但是事务所仍为其出具审计报告以通过工商年检,工商的审核是对企业经营状况的把关,工商人员信赖独立第三方会计事务所的工作,因此注册会计师的工作也具有维护社会正常经济秩序的功能.
二、注册会计师的法律责任涵义
注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款,或未能保持应有的职业谨慎,或处于故意不作充分披露,出具不实报告,致使审计报告的使用者遭受损失,依照有关法律法规,注册会计师或会计师事务所应承担的责任.按照应该承担责任的内容不同,注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种,三种责任可以同时追究,也可以单独追究.
在社会生产经济活动中,注册会计师出具的验资及审计报告,是报告使用人作出正确的判断和决策的一项具有说服力的参考资料.若是注册会计师在审计过程中出具了虚假或失实的报告,这样会损害报告使用人的经济利益.由此引发的法律法规诉讼,注册会计师要负相应的法律责任.委托人或单位、受益第三方及其他第三方信赖注册会计师的工作成果,注册会计师付出劳动和收获报酬的同时也要为自己的行为承担责任.注册会计师在审计审核时,要注意在什么条件下因过失操作产生的后果需负法律责任.谨慎执业以防范风险,注册会计师任重而道远.
三、确认注册会计师责任的依据
20世纪90年代随着我国国民经济的发展需要,为了规范注册会计师执行独立审计业务,保证执业质量,明确执业责任,根据《中华人民共和国注册会计师法》制定了相应的基本准则,确定了注册会计师在实际执业过程中发生的过失行为.依据《基本准则》和公认的专业关注、专业技能和胜任能力水平为检测准绳,目前我国正在逐步完善注册会计师的法律法规条文.以注册会计师在实际执业操作中情况为根据,衡量注册会计师的过失行为有法可依.
独立审计基本准则在一定程度上虽然规范了注册会计师的执业行为,预防了注册会计师在执业中出现的过失,这不是绝对唯一的制止注册会计师产生过失的标准.由于社会在不断地进步,经济在不断地发展.审计审核工作在实际生活中执行起来会有层出不穷的形态,基本准则有时也会面临考验.在职业执业的同时,行业间有着千差万别的具体差异问题,而基本准则只是在行业中起到关键性作用,且基本细则不可能事无巨细地面面俱到,不可能详尽地设定框架让所有企业都可以套用.例如:企业的内部控制的具体评判标准.在种类繁多的企业中,基本准则无法针对不同行业的具体操作做出规定,这就涉及到注册会计师本身的判断能力和经验.注册会计师在报告中出现虚假和不实的情况,可确认为不同程度的过失.但在有些情况下,如果注册会计师局限于现有的审计基本准则、会计制度和会计原则及财经法规而有背公允性,也可确定为过失.
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四、司法实践中的责任认定原则
注册会计师的责任承担形式一般走向法律形式.在审计司法执业实践中,注册会计师的实际执业过程中的情况是确定其过失的事实依据.审计工作底稿是记录注册会计师在审计工作全过程中的最原始的文字材料依据,对其进行查阅核查注册会计师是否有过失关系重大,保存好原始依据材料是注册会计师的工作范畴,原始依据材料的真实性是确保注册会计师是否犯有过失行为起到了决定性的关键作用.在我国的法律体系中,注册会计师法、公司法及证券法中对注册会计师的过失责任都作了相适应的规定,但是仍然不能指导所有的法律实践,很多规定都比较泛化,因此需要进一步细化与完善,在具体的司法实践中,把握以下若干原则有助于保障公众的利益的同时也维护注册会计师的合法权益:
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1、存在原则:注册会计师的责任主要有:违约、过失、欺诈.在对责任的认定上,要确定是注册会计师方面而不是被审计单位方面的原因,首先要符合责任存在原则,如果注册会计师未能保持合理的谨慎,执业不当,有明确的证据证明其制作了虚假不实的文档,注册会计师应承担相应的责任.刑法第229条第3款规定,凡犯有出具中介证明文件重大失实罪的,处3年以下有期徒刑或者拘役等.不过目前审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点,前者注重结果后者注重过程,会计界主流是接受程序真实性观点.本人认为无论是结果还是程序真实性,都必须存在. 2、因果原则:如果注册会计师对合理利用其审计报告的企业或个人造成直接或间接的经济损失负有不可推卸的责任,则可以判断注册会计师要承担责任.仅以注册会计师在出具的报告中有虚假和失实行为是不足以为依据的.损失方对注册会计师提起法律诉讼要出示足够的事实依据证明因果关系,反之是没有合理理由起诉的.
3、法定原则:该原则指的是注册会计师只需要对合同的签约方、合同约定的事项或受益第三人以及法定的事项或第三人负责,合同没有约定或法律、法规没有规定的,注册会计师不应当承担责任.不过随着社会的发展和法律实践的深入,这个原则已经不完全适用了.如果可以合理判断普通公众因合理理由利用了注册会计师的报告而产生了损失,注册会计师也需要承担一定的责任.这里对注册会计师责任的把握没有量化的手段,更多是认为的常识性或经验型的判断.无论如何,法定原则仍然是最具根本的原则,我国采用的是成文法,构建法治社会也是我国的社会发展目标,因此完善法律对于明确注册会计师责任有不可替代的作用.
4、相称原则:相称意味着匹配,包含的意思主要是:第一,责任性质与行为性质相适应,责任分为刑事责任和民事责任,注册会计师为其未能保证独立性和谨慎性所承担的责任和其行为的性质相称,这样不会造成承担过轻或过重的责任.第二,经济赔偿同过失造成的经济损失相适应.如果注册会计师的过失没有造成合理使用者的经济损失,也就基本上不存在被起诉的可能,诉讼伴随着赔偿要求,需要明确各方责任分配经济赔偿额和决定相应经济赔偿,而不是全部由注册会计师承担,注册会计师要为其责任内的损失负责.客户本身错误、舞弊、违反法规行为和经营失败四个方面的原因往往是审计责任的主导原因,因此判别注册会计师的责任时,要充分区分责任.
五、结论
综上所述,注册会计师的工作具有维护社会正常经济秩序、保护公众利益的作用,其工作性质也使得注册会计师面临职业风险,遭遇法律诉讼.熟悉责任认定原则帮助注册会计师了解什么情况下会承担责任,促使注册会计师在执业中提高执业质量,提升注册会计师的职业道德修养和职业涵养.在社会主义商品经济条件下,如何完善对注册会计师在执业中职业道德规范,避免过失责任,有待进一步的探索与商榷.
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参考文献:
[1]卢均丽.注册会计师的ߑ
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[2]李荣,曹顺良,胡嘉将.注册会计师无过错虚假审计报告民事责任研究.财会通讯.2012年10期.
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