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[摘 要]随着中国经济的不断发展,上市公司不断增多,审计报告的被关注程度也越来越高.与此同时,注册会计师面临的风险必将进一步加剧.其中更加引入瞩目的是注册会计师的道德风险问题.从一系列注册会计师执业失败的事件中可以看出,注册会计师诚信道德问题已经亮起红灯.因此,如何降低或规避道德风险,防止注册会计师陷入审计失败的泥沼成为注册会计师行业关注的重要话题.文章从注册会计师和会计师事务所以及外部影响因素的角度探讨道德风险成因和防范问题.
[关 键 词]道德风险；成因；防范措施
[中图分类号]F233［文献标识码］Ａ
[文章编号]１６７３－０４６１（２００8）０3－００88－０6
※基金项目：本文是国家自然科学基金（70672060）和教育部人文社科项目（06JA630014）的阶段性成果.
近年来,国内外注册会计师行业发生了一系列执业失败事件.如：立华事务所的财务造假、琼民源公司的惊天骗局、美国安然公司的突然倒闭.这些事件的发生,不仅使得上市公司会计信息的真实性问题成为全社会关注的焦点,而且引起了注册会计师界的轩然大波、导致了全社会对注册会计师行业诚信度的质疑,注册会计师行业也因此遇到了前所未有的信任危机.分析其中的原因,我们不难发现,这一系列事件背后的根源就在于注册会计师诚信的缺失.因此,制止注册会计师的弄虚作假、倡导注册会计师的诚信执业、防范注册会计师的道德风险,已经成为我国国民经济和证券市场良性发展的迫切要求,同时也成为注册会计师行业生存和发展的当务之急.
一般认为,审计风险是固有风险、控制风险、检查风险共同作用的结果.固有风险和控制风险在审计工作开始前就已存在于被审计单位,审计人员无法改变它们；检查风险是注册会计师唯一可能控制的审计风险要素.审计人员可以通过研究和评价被审计单位的内部控制,对被审计单位的固有风险和控制风险的高低作出评估,在此基础上便可确定实质性测试的性质、时间和范围,以便将检查风险和总体审计风险控制降低至可接受水平.这也是我们使用审计风险模型作为我们审计工作基础的原因.
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但是,我们在考虑审计风险的时候,却常常忽略了注册会计师作为经济人在其中的独特作用.作为经济人,当然要追求自己利润的最大化,而注册会计师也不例外.面对着审计收益和成本,注册会计师有时也会做出错误的道德选择,导致审计风险增大.因此,在三个因素的基础上,我们同样也要考虑道德风险在审计风险中的重要作用.
一、道德风险概念的界定
（一）关于道德风险的理论研究
“道德风险”(moralhazard)是从金融学中引伸、拓展并应用于社会而产生的一个伦理价值观.这种特殊的伦理价值观大量存在于我们的社会生活中.曾获得诺贝尔经济学奖的肯尼思阿罗首先提出：“道德风险”引发于保险体制.保险会促使投保人采取更冒险的行为,从而增加了他们从保险基金中领取保险赔偿金的机会.他还认为,解决道德问题的办法是共同保险,即个人支付他们自身医疗账单的一大部分.
萨缪尔森在保险业中则提出了“逆向选择”(adverseselection)的概念.他认为,逆向选择发生在那些具有最高风险的人最有可能购买保险的时候.还有学者认为,逆向选择是由于一方在订立契约前就已经掌握私人信息,即只有他自己知道对方不知道的信息.通常而言,订立契约前就已经掌握私人信息的一方在签约中往往会选择一些有利于自己而有损于对方的条款.当道德风险和逆向选择存在的时候,市场就极有可能会给出错误的信号,从而破坏激励机制,甚至有时会导致市场的消失.
“当保险减少了个人躲避和防止风险的动力,从而扭曲了损失的概率时,便发生了道德风险.”①这个是萨缪尔森的观点.他还有一个非常经典的例子来解释道德风险：“在许多情形下,道德风险不成问题,很少有人因为有一个慷慨的人身保险政策便拿生命当作儿戏,因为生命是宝贵的并且你不能将收益带进坟墓.然而在另一些领域,道德风险变得很严重.研究表明,完全的医疗保险对美容手术,以及对长期护理例如家庭医疗的数量有重要影响.”②
2001年,由于在不对称信息市场领域做出了杰出贡献,阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨获得诺贝尔经济学奖.斯蒂格利茨对道德风险研究有突出的成就,他将其应用到汽车保险市场的分析上,指出：被保险人与保险公司之间信息的不对称,客观上造成了一般车主在买过汽车保险后疏于保养.这样,便导致了保险公司赔不胜赔的结果,从而形成了隐藏行动而带来道德风险.后来,他又进一步指出：行动不容易被观察到的人,在追求自我利益时会不负责任地损害他人的利益.
我国对于“道德风险”的研究才刚刚起步,仅仅有几位学者的研究涉及到这一领域.张维迎教授认为,企业,当然包括会计师事务所,必须有真正的所有者,企业必须能够被交易,企业的进入和退出必须自由,否则它就不会有维护自己的信誉的积极性.张亦春教授在研究金融风险时指出：道德风险发生于合约订立之后,代理人利用其拥有的信息优势采取委托人所无法观测和监督的“隐藏性”行动或不行动,从而导致的委托人损失或代理人获利的可能性.胡汝银教授则认为,会计师事务所必须审计出“虚拟公司”(virtualpany)和“虚拟利润”(virtualprofit),这样才能最大限度地减少道德风险和机会主义行为.陈禹认为,所谓道德风险是由于经营者或参与市场交易的人士,在等到来自第三方保障的条件下,其所作的决策及行为即使引起损失,也不必完全承担责任,或可能得到某种补偿,这将“激励”其倾向于风险较大的决策,以博取更大的收益.
综上,我们可以看出,国内外学者主要是从宏观方面或经济生活的视角来研究“道德风险”.然而,将这种研究与审计风险结合起来的研究却很少.即使有也是零星的、局部的,而不是系统地来讨论它们的关系.因此,笔者认为,将“道德风险”这个概念引入审计是非常必要的,同时也是非常重要的.
（二）将“道德风险”引入审计风险的原因
1.审计风险的三个主要因素――固有风险、控制风险、检查风险,虽然不可避免,但是它们影响的只是微观层面的事件.而且,我们已经找到了克服这一不良后果的制度规范和对应措施.但是,道德风险对社会的影响则是一个宏观事件,其不良后果往往会严重损害社会信用,有可能使其陷入到崩溃的境地,从而造成宏观层面的巨大影响,而且现在还没有找到特别有效的治理方案.因此,在审计风险中,引入道德风险的分析变量就变得更具有意义.
2.道德风险对于审计风险的三个主要因素――固有风险、控制风险、检查风险具有基础作用.由于道德是每个人发自内心的约束,所以它不仅不需要任何外在的监督,而且是每时每刻都在起作用.这样,道德约束的成本就非常的低,但是其效率却是非常的高.因此,道德对人的约束比制度约束更为重要,它是审计风险形成的一个重要变量因素.如果想要降低审计风险,首先应从降低道德风险着手；否则,无论设计多么完美、多么精确的审计准则、方案、程序都会由于道德风险的作祟而无法产生
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