【摘要】专项储备是用于核算煤炭开采等高危行业提取的安全生产费及维持简单再生产费用等具有类似性质的费用的会计科目。由于其会计处理的特殊性，往往成为企业盈余管理的工具。本文简单分析了其成因并结合案例提出了改进建议。
【关键词】专项储备煤炭企业盈余管理
一、专项储备
煤炭采掘属高危行业，水文地质构造复杂、煤层埋藏深、瓦斯危害大、煤尘爆炸危险严重等开采特点对煤炭开采提出了诸多挑战。同时煤炭开采排放的瓦斯、粉尘会对大气造成污染，也会导致地表土地塌陷、水土流失、土地沙漠化等环境问题。另外，煤炭开采是一个不断地向外围扩展或向深部延伸，开辟新作业场所的过程，需要持续的基建投入。因此煤炭企业在安保、环保、基建投资上都有其鲜明特点。
鉴于此，国家规定煤炭企业可从成本中按照一定标准计提安全储备、环境储备和维简费。按照财政部2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该项固定资产在今后不再计提折旧。
二、专项储备会计处理存在的问题
由之前对专项储备的介绍可知，其会计处理有以下特点：
1.提取时计入成本或费用，使用时不影响利润。属于先提后支，利润与现金流不一致。
2.使用专项储备形成的固定资产在投入使用时即计提全部折旧，以避免成本费用的重复计算。此类固定资产账面价值为零。
这两个特点导致专项储备的会计处理存在一些不合理的成分。首先，专项储备一般依据当期的产量计提，且计提的专项储备一次性归入当期的成本费用，直接影响当期利润。而事实上这些储备的使用发生在未来若干期间，将使企业在未来期间持续收益，因此专项储备更接近一种预提费用而在各期摊销。其次，使用专项储备形成的固定资产账面价值为零，账实不符。一方面这导致无法对固定资产计提折旧，从而必然歪曲成本费用；另一方面也不便于对固定资产进行减值测试。
除上述理论层面的缺陷外，专项储备往往还成为企业盈余管理的工具，是企业利润的“蓄水池”。第一，专项储备的计提金额有一定的调整空间。煤炭企业一个典型做法是在业绩较好的年度高标准、超额计提专项储备调减利润，实现避税的目的；而在业绩不佳的年度降低计提的标准，减少成本费用，虚增利润粉饰报表。第二，专项储备在实际使用的时候，也即现金流实际流出的时候不再计成本费用，企业可以把一些与安全生产关系不大的支出通过专项储备科目进行处理，从而提高当期利润。虽然国家规定专项储备只能专项使用，但在实际工作中，煤炭生产的安全费用开支范围与煤炭生产的日常开支范围不易区分，这就为煤炭企业调整利润提供了空间。
三、煤企运用专项储备进行盈余管理的案例分析——兖州煤业
兖州煤业股份有限公司（简称“兖州煤业”）总部位于山东省邹城市，是以煤炭经营为基础，煤炭深加工和综合利用一体化的国际化能源企业。由于近年来由于煤炭价格持续走低，兖州煤业业绩也是一落千丈，2013年前三季度归母利润已经为负值。
但最近两年其业绩似乎有所好转，2014、2015年前三季度均实现盈利。但前不久兖州煤业公布2015年三季报后就被国外投行Jeffries质疑利用专项储备来调节利润，这份报告内容非常简单，但却给我们提供了一个研究兖州煤业的新的角度。笔者阅读分析了兖州煤业近年来的报告，找到了其中利用专项储备的一些迹象。
（一）煤炭产量与计提金额不匹配
根据国家的企业安全生产费用提取和使用管理办法，煤炭企业应该根据当期产量计提专项储备。然而观察兖州煤业近年来的产量与专项储备数据，可以发现这两者明显失配。2014年计提的专项储备突然大幅上升，与当年产量明显不匹配。笔者认为其之所以2014年计提大量专项储备，是需要这些储备来为2015年的利润调节提供空间。
（二）动用专项储备数额增加，余额不断减少
专项储备在计提时计入成本费用，而使用专项储备的时候不再重复计提。数据显示，兖州煤业近年来动用了大量专项储备来降低成本费用，专项储备余额迅速降低。
（三）煤炭业务毛利率大幅上升
动用专项储备削减成本必然导致当期收入与费用的不配比，兖州煤业煤炭业务的毛利率因此就异常提高。自2010年以来，兖州煤业煤炭业务的毛利率从近50%逐步下降到约20%，但2015年前三季度毛利率突增至68.3%，简直匪夷所思。
兖州煤业得以利用专项储备调节利润，一方面是因为专项储备会计处理方式存在缺陷，另一方面也是地方政府出于政绩、税收等目的而协助企业进行盈余管理。
兖州煤业的专项储备账户包含了以下四个内容：维持简单再生产费用、安全生产费用、山西省煤矿转产发展资金、山西省环境治理保证金。同时我们也可以发现这样的字眼：“根据山西省政府有关规定，自2013年10月份起,按原煤产量计提的安全生产费用每吨同比降低20元”，“自2013年8月起，暂停按原煤产量每吨计提5元煤矿山西省转产发展基金、10元山西省环境治理保证金”。
这些地方政府出台的政策如“雪中送炭”一般在最困难的时刻拯救了煤炭企业，直接降低了企业的成本费用。而在我国大部分的上市煤企都是国有企业，兖州煤业的控股股东正是国有独资公司兖矿集团，政府和煤企实质上成为了“关联方”。
四、关于专项储备会计政策的建议
煤炭企业利用专项储备进行利润调整其实早已是公开的秘密。兖州煤业的年报中也承认企业“动用安全生产费用和维持简单再生产费用储备，影响煤炭业务销售成本同比减少21.012亿元”。公司副总裁、董秘张宝才也表示，专项储备是用于维护和安全的强制储备，在年景好的时候多存一点，年景不好的时候多用一点是正常的事情。
诚如他所言，利用专项储备进行盈余管理已经十分常见，但这绝不是“正常”行为。会计准则应当尽量限制企业会计处理的自由度，减少盈余管理的空间，以此增强会计信息的真实性、有用性。针对目前专项储备科目存在的问题，笔者认为：第一，国家应该更加严格、明确地规定专项储备的计提金额，限制地方政府调整各项费用的计提标准的权利；第二，限制专项储备作为一种费用税前扣除的额度，避免企业藉此避税；第三，限制企业每一期间使用专项储备的额度，严格规范可以使用专项储备的业务范围，避免企业使用专项储备削减成本。这样才能使会计信息更加可靠，更有助于投资者做出正确的决策。
参考文献
[1]周恒.安全生产费用资本性支出会计核算探讨[J].新西部旬刊，2013(8):79-79.
[2]唐春艳.浅谈盈余管理及其效应[J].科技创新导报，2007(35):135.
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