资产交换中的人力资本计量

[摘要]本文从山东航空以人抵债的问题出发，探讨了该问题的会计计量，并结合国际会计准则中对非货币性资产换入无形资产的思路，确认应以换出非货币性资产的公允价值作为换入飞行员的计价，然后按资本化分期进行摊销。
[关键词]无形资产；计量；资本化

2006年我国颁布的新会计准则以全新的视角规范了资产的定义，同时也比较清楚地规范了相关的计量问题，其中分别以准则的形式规范了生物资产、无形资产等资产。对资产之间的交换也分别以债务重组准则、非货币性资产交换准则等准则形式予以规范。纵观这次颁布的新准则体系，各准则之间所规范内容的逻辑分工和规范内容的相互衔接是较为明确的。但是新准则对资产交换中换入人力资本计量方面还未作出明确的规范。本文以山东航空股份有限公司(以下简称“山航B股”)以人抵债为例对此问题进行探讨。
2006年5月26日。山东航空股份有限公司董事会会议审议通过了《山东航空股份有限公司关于受让公务机公司部分飞行员的议案》，决定受让关联方山东航空彩虹公务机有限公司(以下简称“公务机公司”)16名飞行员，转让价格根据国家相关文件确定为1568.42万元，价款抵扣公务机公司对公司的欠款。
山航B股当时执行的会计规范是《企业会计准则》、《企业会计制度》(2001)及其补充规定和《民航企业会计核算办法》。飞行员对于航空公司已属稀缺性经济资源，“以人抵债”对山航B股解决联营企业——公务机公司所欠租金无疑是双赢的创新。但由于我国新准则施行前的会计规范对此内容尚属空白，同时在2007年执行的新会计准则中也没有相关规定，所以引发的相关会计问题很值得深入研究和探讨。

一、对以人抵债问题会计处理方法的思考

山航B股以人抵债的这项业务按照一般情况都作为费用化处理。而“费用化”可以分为“一次费用化”和“分次费用化”两种处理方法。

(一)“一次费用化”的会计处理
当时。山航B股对公务机公司计提减值准备后尚有2468.29万元应收账款未收回，假设不考虑已计提减值准备因素，“一次费用化”是一次性将16名飞行员转让价1568.42万元全部计入2006年会计年度，会计分录为：
借：资产减值损失(管理费用)1568.42万元
贷：应收账款——公务机公司1568.42万元
值得说明的是，这时借方科目有两种选择。按《企业会计准则第8号一资产减值》及《会计科目和主要账务处理》应借：资产减值损失；而按《企业会计制度》(2001)应借：管理费用。
如果考虑减值准备，“一次费用化”的会计分录为：
借：坏账准备1306.49万元
管理费用(资产减值损失)261.93万元
贷：应收账款——公务机公司1568.42万元
这种一次费用化的结果是能够大幅减少当年的利润。山航B股以人抵债事件后有会计专家在网络中称，“费用化”对山航B股利润总额的影响大约是262万元，计算公式为1568.42×(1-83.30％)。

(二)“分次费用化”的会计处理
“分次费用化”是先在长期待摊费用中归集，然后按一定标准进行系统摊销。查阅山航B股2005年年度报告会计报表及附注中的“2.15，长期待摊费用摊销方法”有如下规定：“飞行员的招募及初始培训支出。按飞行员预期服务年限平均摊销。后续培训支出列当期费用。”本案例中，按此思路应做会计分录为：
借：长期待摊费用1568.42万元
贷：应收账款——公务机公司1568.42万元(三)费用化处理方法的总结
对于以上的处理方法。笔者均觉得不妥。因为无论是一次减少公司利润，还是分次摊销，都有盈余管理的可能性，笔者通过查阅山航B股2003、2004、2005年度其净利润分别为2653万元、4121万元、-27364万元；其每股收益分别为0.07元/股、0.10元/股、-0.68元/股。2006年1—6月山航B股净利润为-13579万元，每股收益为-0.34元/股；2006年1—9月山航B股净利润为14059万元。每股收益为0.35元/股。2006年10月27日山航B股发布2006年度业绩预告称，董事会预计2006年度公司将会实现盈利。而且2006年度山航B股确实实现利润总额45711709.61元，净利润44017783.75元。鉴于2006上半年还存在亏损。但到了后半年实现了盈利，笔者怀疑是否通过费用化的会计处理方法。调减了2006年度会计利润，以求达到适当节税的目的，从而实现盈余管理，并最终影响净利润。