摘要：因房地产开发行业涉及的社会关系范围很广，开发过程中随之而来的特殊事项也很多，这些特殊事项的财税处理有很大的特殊性。
关键词：拆迁补偿；土地出让金返还；甲供材
按照现行税收制度规定，房地产开发是涉及税收种类最多的行业。在开发过程中随之而来的特殊事项也多，比如：拆迁补偿中的安置房屋补偿、收到的土地出让金返还、“甲供材”等，这些特殊事项的财税处理有很大的特殊性，现就以上三项特殊事项的财税处理总结如下。
先从拆迁补偿说起。房地产开发企业的拆迁补偿形式可归纳为两种：一是货币补偿；二是安置房屋补偿。如果被拆迁户选择货币补偿方式，该项支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本；如果被拆迁户选择安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋。依据国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售，确认收入，同时按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。而根据《营业税暂行条例》、《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》等文件的规定，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。基于拆迁房屋行为的特殊性，在营业税计税依据的确定上，区分以下两种情形：
对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税；对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》中规定的顺序确定计税营业额，一是按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。
由此可见：拆迁补偿中的安置房屋补偿行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，即视同销售收入金额和作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出金额是一致的，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本；而营业税要依据不同的情形区分对待。
再来说说房地产企业收到的政府给予的补偿返还款的财税处理。各地政府在招商引资中存在通过返还土地出让金、旧城改造费、配套费等形式，变相给予房地产企业补偿返还的行为。依据财政部、国家税务总局有关规定，此返还款虽然属于财政性资金，但是不满足不征税收入的条件，而依据《企业会计准则》进行所得税处理时应直接计入营业外收入，而不是冲减开发成本。在计算土地增值税时，虽然现在还没有统一规定，但是已有的地方性文件表明了税务部门的观点是：收到的土地返还款需要递减开发成本。例如：辽宁省大连市地税局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》中规定，纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。青岛市地税局发布的《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》中也有类似规定。
由此可见：房地产开发企业取得土地返还款是应该缴纳企业所得税而在计算土地增值税时是不允许扣除的，所以在会计核算时应把收到的此类款项冲减“开发成本”，从而统一了企业所得税和土地增值税的计算口径。
所谓的“甲供材”就是建设方自行购买用于工程的材料，甲供材征税主要是如何征收营业税的问题。《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”税法之所以这样规定，主要是为了防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以甲方的名义购买原材料从而逃避营业税。从建筑工程方面考虑，“甲供材”的主要目的有两个：控制工程质量和降低工程造价。然而房地产开发企业进行账务、税务处理时因为考虑的利益点不同，处理方式也甚有差异，“甲供材”的税收管理模式有两种：只纳税不开发票和既纳税又开发票。从现行的税务机关管理角度讲，采取既纳税又开发票是比较好的，这样能很好地将甲供材纳入监管的范围。因此，有些税务机关明确规定：“对于工程，甲方必须取得建筑业发票才能计入开发成本。”
从《营业税暂行条例》来看，房地产开发企业已没有强制的代扣代缴义务，所以从纳税义务上分析，“甲供材”过程中施工企业偷漏税与开发企业没有法律上的关系，但是从长远来看，“既纳税又开发票”这种处理方式是一种合理趋势，并且这种方式对开发企业来说不论会计核算还是税务处理都是更趋规范的发展方向。
综上所述，房地产开发企业在整个开发过程中遇到的特殊事项还很多，税种之间的计税口径还有很大差异。但随着各项法律法规的不断完善，会计和税务的处理也正在逐步趋同。在实务中，就需要我们多关注随时出台的新政策，领会新的、正确的财税处理方式，使企业的财税核算逐步规范。
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