摘要：本文研究了美国银行贷款损失准备金制度发展的历程，及美国会计界、银行监管部门和税务部门在贷款损失准备金政策上曾经存在的冲突和协调完善的进展情况。分析了我国现阶段同样存在的一些问题，对解决这些问题提出了一些思考和建议。认为会计部门、银行监管部门和税务部门应该加强协调，完善法规，指导银行合理计提贷款损失准备金，尽快健全我国银行合理计提贷款损失准备金制度。
关键词：银行；贷款；损失准备金；监管；制度
贷款损失准备金是商业银行从收入或利润中提取的、以覆盖由于借款人违约而使贷款受损的准备金。商业银行提取贷款准备金的目的是为了吸收目前商业银行贷款或贷款组合中的潜在损失。银行贷款损失准备计提受三个监管主体的影响：财政部门（会计准则制定方）、银行监管部门和税务部门。由于目标不同,会计、监管和税务对于贷款减值准备的一些具体要求存在着较大差异和冲突，这给银行计提贷款损失准备的工作造成混乱。美国是世界上金融市场最为发达的国家,也是各项金融体制较为完善的国家之一.为此本人从研究美国银行贷款损失准备金制度发展历程及存在的一些问题入手，试图分析探讨我国现阶段同样存在的这些问题的解决办法。
1、美国贷款损失准备金制度发展历程和多方矛盾
1.1美国贷款损失准备金制度发展历程
美国银行贷款损失准备金制度发展大概经历三个阶段：1947年-1986，1986年-1992和1992年之后至今。1947年之前,美国的商业银行抵御贷款损失的措施采用“核销法”，鉴于商业银行在国民经济中的地位之重要及银行危机对宏观经济的
严重冲击，1947年10月8日美国国内收入署要求银行设立贷款准备金账户,余
可按3倍于过去20年贷款损失的平均值计算并保有,而且所计提的贷款准备金全额免税。从1948年开始,美国主要商业银行和各类中小银行逐渐开始建立贷款准备金账户。这时商业银行多出于避税目的选择多计提贷款损失准备，贷款准备金计提数远远大于实际贷款核销数。1969年美国国会通过了税收改革法,实施这一法案的目的之一就是逐渐削弱给予银行计提贷款准备金过多的税收优惠。该法案对可以在税前扣除的贷款损失准备设置了比例限制，而超额贷款准备金只能从税后收入中计提。1986年新的税收改革法的实施使大银行基于税收激励的贷款准备金计提行为不复存在了，规定总资产超过5亿美元的银行不享受在税前免税计提贷款准备金的待遇,其实际免税额仅限于其报告期内实际核销的贷款额。该法案打击了出于避税目的而多计贷款减值准备的行为，但不利于大银行通过计提贷款准备金预防潜在损失。
第二阶段（1986-1992），美国银行贷款减值准备的计提受到《巴塞尔协议》的影响。1988年《巴塞尔协议》建立了以核心资本与风险加权资产不低于4%和总资本与风险加权资产不低于8%为核心的统一的资本充足率监管原则。在新的资本充足率监管框架内，一级资本剔除了贷款准备金，而且巴塞尔委员会限制银行利用贷款准备金提高资本充足率的行为。
第三阶段（1992之后）。美国会计界和银行监管部门冲突不断。在这之前,美国银行业贷款拨备的会计处理没有专门的会计准则。经过1980年代的银行危机后,监管部门开始强调银行稳健。四家银行监管机构联合发布了《关于贷款及租赁损失拨备的联合政策公告》，要求贷款损失拨备不仅要覆盖在资产负债表日很有可能已经发生的损失,还要覆盖在未来期间有可能发生的损失、以及未指定到具体贷款的损失等全部信用损失。此外还要求银行按贷款五级分类设定固定比率来评估拨备的充足性，这无形中从监管上激励银行多提拨备。在银行监管部门的鼓励下，银行的拨备不再是提取不足，而是提取过度。
会计界也制定了相关准则，要求采用未来现金流量折现法计量贷款减值，并且不允许在损失还未发生之前就对其进行确认。为了避免混乱，银行监管部门和会计界进行了一系列协商，同意AICPA致力于贷款拨备会计指引的制定。经过会计部门对会计透明性长达8年的坚持,终于使银行监管部门开始妥协。2006年12月13日，五家银行监管机构再次发布新的《关于贷款及租赁损失拨备的联合政策公告》。该公告不再要求银行管理当局按照五级分类和固定比率来衡量拨备的充分性，但强调银行应该通过保持较高的权益资本以应对贷款资产损失，而不仅仅是通过提取超过GAAP规定的拨备。事实上监管部门一方面希望通过尽可能多提拨备，维护银行稳健，另一方面也希望在不要损伤会计透明的基础上，通过尽可能高的权益资本来保障银行稳健。
1.2各方存在的矛盾及协调情况
银行会计制度、税收制度和监管制度的服务目的不同导致其对银行贷款损失准备计提的规制导向不同，各种法规政策制度之间存在冲突与矛盾。首先是规制目的不同,会计制度是为了保证会计信息的真实、完整,为会计信息的使用者提供决策所需要的信息，既要保持会计谨慎又避免损害会计信息的透明程度。银行监管制度的目的是保持银行稳健，通过保持强大的贷款损失准备来保持银行的安全性。税收制度的目的是了实现社会公平税负、增加财政收入及调控经济，因此税收制度要求贷款损失准备计提尽可能客观。此外不同主体对贷款准备金计提多少及偏好差异较大.对计提方法各方也有矛盾.为了避免给银行实务造成混乱,协调各监管主体的政策差异，美国四家银行监管机构、SEC和AICPA也作出了很多努力，如2006年12月13日,五家银行监管机构再次发布新的《关于贷款及租赁损失拨备的联合政策公告》，在绝大多数问题上与会计部门的要求基本达成了一致.
2.由美国贷款损失准备金制度发展历程引发的思考和建议
2．1当前我国银行贷款损失准备金计提制度存在的类似问题
我国会计准则、监管制度和税收政策在贷款损失准备计提上也同样存在冲突，表现在两个方面：
2.1.1会计准则和监管制度的冲突
目前，我国关于贷款减值准备计提的规定总体上有两种并行的规定，一种是《银行贷款损失准备金计提指引》、《金融企业呆账准备金提取管理办法》等以五级分类为基础的一套办法；另一种是《企业会计准则2006———金融工具的确认与计量》。两种规定最终目的都是为了弥补贷款的潜在损失，但两者也有不同之处。前者规定，减值准备的范围包括有客观证据表明发生减值损失的贷款，也包括发生减值的证据尚未识别但未来有可能发生损失的贷款。对贷款减值准备金的计提则建立在贷款五级分类的基础上并规定了贷款减值准备金的计提比例：一般准备金年末余额不低于年末贷款余额的1%，关注类贷款计提比例为2%，次级类贷款计提比例25%，可疑类贷款计提比例为50%，损失类贷款计提比例为100%，其中次级类和可疑类可上下浮动20%。另外，对某一国家、地区、行业或者某一类贷款可能发生损失的贷款计提特种准备。这种方法的优点是具有可行性，将风险分类认定和计提减值准备金流程合二为一，在对贷款进行五级分类的认定过程中同步实现了客观减值证据的单独评估，节约资源；其缺点是：第一.缺乏统一的五级分类标准，五级分类的准确程度就直接决定了贷款减值的准确性。第二：各家银行在执行五级分类比例计提的政策方面存在很大差异性。不仅存在执行时间的差异,而且也存计提比例的差异。第三：根据五级分类标准计提贷款损失准备缺乏客观标准，对贷款具体归类时主观性太强。
会计准则要求上市和拟上市银行采用未来现金流量折现法确定贷款减值，将贷款资产的账面价值与可收回金额之间的差额确认为资产减值损失。这一规定,彻底改变了我国一直以来按贷款余额一定比例提取准备金的惯例,并且明确规定不能对未来损失计提准备,对同一笔贷款,如果单项金额重大的应当单独计提减值准备,单项金额不重大的可单独计提减值准备,也可按类似金融资产组合计提减值准备,但不可以通过两种方式重复计提准备。该方法理论上能够提高贷款损失准备计提的准确性，但缺乏可操作性.首先是贷款减值损失判断缺乏依据，各银行对现金流量进行判断的客观依据不尽相同,主观性因素比较多,客观性依据比较少,这很容易导致银行操控现金流的预测；其次是贷款组合采用现金流量折现法存在诸多技术难题,在现实中大多数银行仍然采用滚动率或历史损失率等历史经验法,而准则体系对历史经验法没有太多的规范。这样,银行就可以通过对历史期限的选择调整平均损失率,进而操纵拨备,导致拨备信息缺乏透明度；
这种冲突在现实中的体现是银行监管部门仍然会按五级分类标准来评价银行贷款损失准备金的充分性,监管压力的存在无疑会影响新会计准则实施的有效性。银行从技术难度和实施成本的角度考虑,可能会出现在名义上采用未来现金流折现法,实际上仍按贷款五级分类计提的情况
2.1.2税收政策与会计、监管二者的冲突
我国税收政策允许银行对已发生的坏账从税前收入中扣除，对于计提的呆账准备只允许在本年末提取呆账准备的资产余额的1%的限度内扣除，超过部分需要进行纳税调整。允许税前扣除的呆账比率对银行的营业成本有重大影响，税务部门并不愿意从外部积极推动银行计提呆账准备，因为如果给予呆账准备过多税前优惠，银行有动机以避税为目的大量计提减值，造成纳税收入减少；另一方面，税务部门还担心银行过度提取准备金以平滑各年利润。这样，税收政策与会计、监管的目标就存在一定冲突。
2.2讨论与建议
我国目前有必要加强各监管方的沟通与协调，尽力做到制度政策之间的一致性。在协调会计准则和监管政策方面，本人认为五级分类比例计提贷款损失准备的方法在现实中更具有可行性。因为如果采用现行会计准则规定的方法，贷款未来现金流量和折现率的估计都带有很大主观性，各个银行可以随意估计贷款未来现金流量和设定折现率，外界人员却无法验证其合理性。而五级分类法只要设定客观、统一、合理的分类标准和计提比例，就有可能减少主观性，而且可以促使会计界和银行监管机构目标一致。会计准则可以支持一般准备和专项准备的计提，一般准备可以用来弥补未预期损失，计提标准为期末风险资产余额的1%，而且在税后净利润中提取；专项准备的计提会计准则应该取消现值法，而是根据历史经验设定一定量化与非量化标准相结合的五级分类标准，例如客户的财务状况指标、债务逾期天数、违约或预期违约、存在欺诈证据、信用评级变化等，再为每级分类根据历史经验（比如根据过去10年的损失平均比例）制定合理的计提比例，同时允许银行根据自身实际情况在一定合理的波动范围内计提。
税收政策可以根据五级分类标准提高税前扣除比例。就目前的商业银行而言，大多数银行的专项准备不足以弥补未来贷款可能出现的损失，就其原因：首先是我国国有商业银行有国家作为“最后付款人”，即使出现问题也有国家信用支撑，其风险忧患意识不强；另一方面是税收政策允许税前抵扣的贷款损失准备比例很低，银行没有动力计提合理的损失准备，因为不能抵税的损失准备计提更有可能影响经营业绩。所以本人认为，应在会计制度上完善五级分类比例计提法的同时，在税收政策上也可以对贷款损失准备采用一般准备和专项准备相配合的税收待遇，对受损贷款设立专项准备金,并获许相应的税收减免,同时对未受损的贷款参照过去相应类别贷款的损失经验设立一般准备金,但要在税后提取。通过税收减免的激励和调节作用，来进一步完善我国银行贷款损失准备金制度。
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