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摘 要 ：十八届三中全会宏观上提出了经济转型的目标,只有注重管理、注重创新从而提升竞争力,才能在未来企业转型的大趋势中处于不败之地,完善而有效的内部报告体系是实现此目标的有效手段.实践中,大多数企业会利用已有数据定期编制内部报告并呈报管理者和决策者,现有的内部报告一般由财务部门出具,并且主要数据源于财务信息,尽管从财务人员的角度,已经实现了报告内容的精细化和具体化,但是由于财务数据本身仅仅是历史经济事项的事后反映,如果那些导致财务结果的业务信息不能同时得到合理的显示,则决策者和管理者利用内部报告的效果就会受到严重的限制.因此探索当前我国企业内部报告存在的问题显得很必要.本文采用案例分析法,分析A公司内部报告体系,发现其存在的问题,并就其内部报告体系构建方向给出建议.
关 键 词 ：管理会计 内部报告 内部报告体系
一、问题提出
随着国际化和市场化的发展,我国企业正面临着越来越激烈的竞争.十八届三中全会宏观上提出了经济转型的目标,未来一定会在微观上体现出企业转型的内在要求,注重管理、注重创新将成为企业提升竞争力的途径.企业内部报告作为一种管理手段在信息传递、决策支持中举足轻重,因此,管理者和决策者在构建企业内部报告体系过程中开展了大量的实践.但是,现实往往是内部报告并不能很好地满足管理和决策的需要,探索当前企业内部报告存在的一般问题就显得很必要.本文拟通过案例分析的方法讨论一般企业内部报告存在的问题,并对问题进行深入分析后提出改进方向.
对于如何构建企业内部报告体系,学者们从不同角度做了大量研究,存在不同的观点.张先治（2008）将内部报告体系划分为基于管理会计的内部报告、基于内部控制的内部报告、基于财务管理的内部报告、基于财务分析的内部报告四部分,并指出内部报告在管理会计中的应用.张先治（2010）还指出“内部报告体系解决了为决策及控制提供有用信息的本质和目标问题.”汪家常及王兵（2003）提出会计报告改进的创新思维,将财务会计报告与管理会计报告相结合,从而既符合会计理论又能有效满足信息使用者的要求,共同服务于会计总目标.笔者认为,此观点虽然新颖,但缺乏可行性,将内部信息使用者与外部相混淆,不仅忽视了管理报告的目的及使用对象,还会降低报告的使用效率.张晓波（2013）提出面向业务和财务融合及价值管理的内部报告体系,包括风险问题发现机制、风险问题预警机制、涉及内部报告机制.此种构建方法侧重于对风险的预测及防范.
由此可见,内部报告是实现管理会计目标的方法及手段,对于管理决策起着重要的作用,但如何构建对内报告体系则值得进一步探讨.尽管也有学者提出以平衡计分卡为管理会计报告的内容,以作业管理思想为服务对象构建管理会计报告体系,但面对具体情况究竟如何构建却较少提及.本文以A公司的内部报告体系为例,讨论一般企业内部报告存在的问题,探究如何建立符合企业管理需求的内部报告体系,并希望理论界和实务界能从中得到启示.
二、A公司内部报告体系及存在问题
(一)A公司基本情况.
1.公司简介.A公司是一家专门从事数字媒体技术服务及系统集成服务的高科技公司.长期专注于数字电影、互动电视等数字媒体行业的技术应用服务,凭借多年在流媒体、版权保护、信息安全、应用管理等领域积累的经验,A公司已经成为该领域内重要的应用系统解决方案提供商.
2.组织结构.A公司下设七大事业中心,13个部门,其组织结构见下页图1.其中,财务中心内部工作岗位设置基本是依据内部控制制度关于不兼容职务相分离的原则而设立的,按照“经办、审核、复核、审批”的任务分工,财务中心设有财务总监1人、财务主管1人、会计3人、出纳1人.会计包括成本会计、库存会计和总账会计,财务主管负责税务及与合同相关的工作.财务中心主要职责是核算公司所发生的经济活动,报告公司的财务状况和经营成果,并及时、准确、完整地记录、计算、报告财务支出和业务开展情况,定期制作财务预算,为下一步工作提供真实、完整的会计信息.
3.内部报告的功能.对于公司整体而言,管理者目标是发展壮大公司,提升企业的竞争力,争取成为行业的引领者.管理者对内部报告有着如下的期望：首先,希望通过管理报表达到的目标是发现问题、解决问题、提出建议.例如当发现差旅费用很高时,就要分析各个部门差旅费用的情况,影响差旅费用的因素.经过进一步分析,发现差旅费用高的原因,从而修正相应的出差制度.第二个目标就是控制风险、稀释风险.可见,A公司管理层认为内部报告应具备如下功能：首先是帮助决策者实现问题定位,其次是提供决策支持信息,最后完成长效的预警和控制.
（二）A公司现有内部报告体系.A公司现有的内部报告体系包含了两大部分：第一部分为内部财务报表,共47张；第二部分为内部管理报表,共12张（见表1）.
1.内部财务报表.A公司的47张内部财务报表包含三大类：资产负债类、收入费用类及其他类,基于对外报告理论编制,内容单一,仅仅是对外财务报告项目的细化,其提供的信息与管理者所需要的信息相差甚远.例如在应收账款账龄分析表中列示了不同账龄的应收账款、应退账款、应收房款、应收业主费用金额及坏账准备等,通过账龄的分析可以合理地计算应计提的坏账准备,但不能从中分析出客户的偿债能力及赊销政策执行情况,也不能解决如何修正企业的赊销政策从而达到风险与收益的匹配等问题.因此,虽然此表对应收账款科目进行了明细还原,但是并不能实现管理者期望的内部报告应有的功能.
2.内部管理报表.A公司当前的管理报表由成本会计岗位编制完成,经财务总监审核后,月末向管理者报送.A公司的管理报表主要是“将信息进行还原,反映损益情况,其中包括集团内部往来、工资情况、资金管理等”（采访A公司财务总监）.然而,财务总监对管理报表的审核仅
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(三)A公司内部报告体系存在的问题.A公司目前的内部报告体系无法实现管理者所期望的功能,主要问题表现在：
1.信息有效性差.内部报告提供的信息应有助于管理者实现计划、控制及决策等目标,而管理者希望充分了解相关财务和业务信息,通过决策模型有效利用这些信息实现决策和控制.然而目前A公司的内部报告不足以发现问题、解决问题,也不足以控制风险、稀释风险,即不足以为管理者所用,因此内部报告提供的信息有效性差.例如预算的编制,各个部门将本部门的预算发到财务部门,会计人员将其进行汇总加和,然后上报给管理者,没有考虑预算是否合理、预算与以前月份的差异及差异产生的原因等问题,从而不能将实际发生额与预算进行比较来评价业绩,更不能预测并控制风险.由此可见,A公司的内部财务报表只是财务报告项目的细化,内部管理报表只是会计记录的另一种综合化,并没有站在管理者的角度为管理者提供所需的信息.
2.信息完整性差.首先,内部报告提供的信息只反映总体,不能反映局部.A公司的内部报告所有信息都是以公司整体为口径列示的,并没有分部门的数据,只能反映企业整体的财务状况、盈利能力,不能深入到局部去探寻某一部门的情况.而企业中各个部门是最终执行单元,任何执行都是通过局部完成的,如果无法反映局部的执行情况及相关信息,则不利于管理者实施精准决策.其次,内部报告提供的信息只包含财务信息,没有业务信息.报表只列示了可以用货币计量的财务信息,对于那些难以用货币计量的,但却对企业管理者决策发挥重要作用的业务信息没有予以反映.例如机会成本是进行决策时需考虑的重要因素,A公司目前的内部报告却没有将其反映在提供给管理者的报表中.最后,内部报告提供的信息侧重历史,没有面向未来.由于报表只列示财务信息,则必然导致其历史性.决策和控制本身是实时性很强的管理行为,仅在月末或季末提供的报告必然会导致管理者失去最佳处理时机,给企业带来风险和损失.
3.信息有局限性.首先是信息内容的局限性.信息的不完整性导致信息内容的局限性,A公司的内部报告重点全在成本预算及控制方面,对于其他的客户分析、产品分析信息等没有涉及.其次是信息处理方法的局限性.A公司编制的报表只是金额的简单运算,没有使用管理会计的方法,也没有利用有关的决策模型.如果内部报告不能支持管理者利用决策模型进行科学决策,那么管理报表对于前述目标的实现毫无帮助,只是形式而已.最后是信息范围的局限性.A公司提供的数据仅仅是企业内部业务的相关财务信息,并没有提供其他诸如同行业竞争对手等的相关信息,因此管理者只关注企业内部情况,不了解企业周围的环境、市场变化、竞争对手市场占有率等,不利于管理者做出正确适当的决策.
4.信息及时性差.由于决策是任何时候都可能发生的,因此管理报表也应该达到可以为这种临时性的决策提供相关的数据、信息,即应当编制实时报表,或临时性需要的报表.而A公司按月或按季度或年度编制相应的报表,时间固定,加之报表送达管理者需较长时间,因此,内部报告提供的信息不及时,不足以为随时需制定决策的管理者所用.
由此可见,虽然A公司形式上编制了多张报表,看似提供了详尽的财务信息,但是这些信息与管理者所需要的信息有偏差,不利于内部报告功能的实现,也不能达到管理者的期望目标.
（四）问题分析.从A公司的内部报告体系分析来看,财务部门已经尽其所能提供了详尽的信息,却依然不能很好地满足决策者的需要,根本原因是什么呢?
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1.管理者指导思想问题.企业的管理当局希望得到完善而有效的内部报告以帮助其在日常的管理、控制和决策中做出正确的选择,但是出于习惯性的思维,内部报告编制工作落在了财务部门.由于其自身功能的限制,财务部门也只好将其所掌握的财务数据细化、归类形成的管理报表作为内部报告的主体呈报上去.本质上内部报告体系完全不等同于一般的财务报告体系,后者是为外部利益相关者服务的.内部报告体系应该由专门的管理会计部门来统筹协调完成,也就是说一个单位对管理会计的重视程度直接影响到内部报告的质量.A公司的组织结构中并没有设置管理会计部,即使财务部门下也没有设置管理会计岗位,这说明A公司的管理者并没有意识到一套完善而有效的内部报告体系需要有专门的机构和专业的人员来完成.
实地采访中,A公司财务总监的一段话很好地印证了管理层的指导思想问题：“我公司财务中心编制管理报表,再根据上级领导的目标方向进行分析,而上级领导的目标都是围绕成本预算控制而言的”.管理者本身管理会计意识薄弱导致内部报告体系必然受到局限,从而使管理会计沦为成本会计.管理者将所有的重心都放在了成本管理及控制方面,要求会计人员出具的管理报表也仅仅是反映成本预算,忽略了真正影响成本的动因――业务活动,这不利于企业的可持续健康发展.
2.组织架构不健全.首先是缺乏独立的管理会计部门或岗位.管理者管理会计意识淡薄必将导致组织架构不健全,目前A公司处于基础发展阶段,出于管理成本的考虑,可能没有足够的能力来单独设置管理会计部门,但这并不表示管理会计岗位和工作内容可以忽略,相反,对于发展阶段的企业管理至关重要,它可以帮助企业考量长期发展战略,做出正确、理性的日常管理和控制决策.A公司管理会计的作用和任务由财务人员替代是不合理的,因为如此一来,内部报告提供者在思维上会受到财务会计的严重束缚,这些都不利于科学的内部报告体系构建.其次是缺少专业的管理会计人员.公司没有聘请有管理会计专业知识的人员,没有能熟练运用管理会计的相关知识从而开展管理会计工作的人才,这不利于企业管理会计制度的建立,不利于内部报告体系的构建.而且财务人员与公司的业务脱节,并不会详细了解公司的日常经营活动,甚至不具备基本的业务知识.因此由财务人员代替管理会计专业人员出具内部报告不可能达到预想的效果. 3.数据收集不到位.由于A公司的组织架构不健全,其内部报告由财务人员编制,其中包含的数据也是由财务人员收集的,这就导致数据的来源不能全面反映原始经济业务,更不能反映各项经济业务的实质.正如其财务总监所言,“采集基础数据信息十分重要,各个部门要提供完整的信息,业务出的报告最有价值,而财务并无此数据.因为数据采集的不好,所以利用价值不高,深层的原因分析不出来.”由此可见,A公司的基础数据采集不到位,财务部门收集的信息有限且对业务了解有限,即使内部报告体系构建完善,外壳具备了,但没有内容,也无法实现目标.在信息技术日新月异的今天,管理信息系统可以很好地提供收集数据的手段.如果有专业的管理会计人员合理规划数据采集来源以满足内部报告体系需求,数据收集问题会得到很好的解决.
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三、A公司内部报告体系改进方向
（一）重构内部报告体系.按照“分阶段、分部门、分层次”的原则对内部报告体系进行重新构建,“分阶段”即按照企业不同发展阶段的不同管理目标设置不同的内部报告格式及内容；“分部门”即针对不同部门提供侧重该部门业务执行情况的部门报告,实现对各个部门的有效控制和评价；“分层次”即根据管理者需求,提供基层、中层和高层不同层面的相关信息,以满足不同层级对管理报告信息的不同需求.
（二）整合信息系统.构建完善的内部报告体系需要大量的业务和财务信息,没有信息系统的支撑是不可能实现的.由于现代科技发达,技术成熟,完全可以实现信息系统的整合,从而解决基础信息缺乏的问题.A公司本身是高新技术公司,所以有能力也应该更加积极地整合已有信息系统,建设必要的信息系统,彻底解决基础数据采集问题.
（三）定期修订报表.随着外部环境的变化,管理报表的内容及样式也应该随之改变.A公司的管理报表多年来一成不变,当公司的发展目标改变或业务
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