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摘 要 ：本文基于动机视角,对盈余管理的国内外研究现状进行归纳和总结,发现西方从会计盈余数据的契约 (管理报酬契约、债务契约)动机、政治成本动机代理人竞争动机以及资本市场动机对盈余管理进行研究,而我国主要侧重于资本市场动机,证实上市公司盈余管理研究仍是一个前景广阔的学术研究领域.
关 键 词 ：动机；盈余管理；契约；资本市场
盈余管理问题在西方由来已久,被称为市场参与者的游戏,近年来也日益受到我国会计学界的关注.本文将从动机角度,总结国内外学者关于盈余管理研究的最新成果,并对相关研究进行分析和评价.
一、契约动机
(一)管理报酬契约动机
Holthausen 等人（1995）发现,相对于有可比经营业绩但是没有设置奖金上限的企业,设置了管理人员奖金上限的公司在盈余达到上限的情况下更可能通过递延收益的方法来向下盈余管理.Guidry（1999）对企业部门经理人员基于盈余红利计划的盈余管理进行了实证研究,与 Healy（1985）利用企业数据不同,他们利用的部门数据得到了与 Healy（1985）相似的结果.他们发现,大型跨国公司分部的经理人员在无法达到其奖励计划规定的盈余目标时,或者按照报酬计划达到规定的最高奖金限额时,他们有递延收益的行为.DeAngelo研究发现,在代理人考察期,现任经理人将运用会计判断来增加报告的盈余.
(二)债务契约动机
瓦茨（Ross L.Watts）和齐默尔曼（Jerole L.Zimmerman）在《实证会计理论》中指出,那些违反债务契约或有可能违反债务契约的公司将会作出调增收益的会计选择,来减轻或逃避负债契约的限制.
Healy和DeAngelo,Skinner（1994）考察了临近执行契约的公司是否改变其会计方法、会计估计或应计项目以避免做出代价高昂的重组决策,结果显示,很少有证据表明临近债务契约条件边界的公司会进行盈余管理.而Defond 和J iambalvo（1994）通过实证研究发现样本公司在违反债务契约的前一年提高了利润,得出结论:有证据显示临近债务契约条件边界的公司进行了盈余管理.
综上所述,对于受到债务契约限制而可能从事盈余管理的实证研究,目前对于存在盈余管理假设的证据还非常有限,尽管有少量的实证研究证实了这种盈余管理的存在,但是结果显示无论是程度还是频率都还较小.
(三)政治成本动机
Boynton等（1992）对美国年税收改革法案中的账面条款与盈余管理之间的关系进行了实证研究, 证实了盈余管理的避税动机.Han,Wong（1998）研究了1990年海湾危机期间石油公司面对油价上涨而作出的会计反应, 结果显示炼油公司在1990年第三和第四季度通过存货和特殊应计项目来调减盈余, 以降低由于石油价格的突然上升导致政府采取相应行动而带来的政治成本.
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综上所述,政治成本动机主要体现在反垄断监管和避税两个方面.在政府政策实施过程中,企业管理者将采取会计程序或会计选择来减少财富转移,以使公司表现出较低的获利能力,而对另一些希望寻求政府帮助和保护的公司,他们也有动力进行盈余管理来降低报告盈余,以达到政府扶持和保护的目的.
(四)资本市场动机
1．IPO(InitialPublic Offering,股票初始发行)和SEO(Seasoned EquityOffering,季节性股票发行.
Teoh,Wong(1993)检验了股票初始发行前经理人是否有高估盈余行为,发现公司在股票初始发行前报告了正的(增加收益的)非预期应计项目,股票初始发行之后,公司转回了非预期的应计项目,这一现象被称为股票初始发行(IPO).
Rangan(1998)检验了股票季节性发行前经理人的盈余管理行为,发现股票发行当季的盈余高于其他时候的盈余,且这一高估的盈余是通过随意性应计项目取得的,这一现象被称为季节性股票发行（SEO）.
2.避免亏损
Hayn, Burgstahler(1995)发现,披露利润微亏和盈余微降的公司数目远远小于披露微盈和盈余微升的公司数目,从而得出结论:经理人有避免亏损和盈利下降的动机.
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综上,盈余管理在股票发行和上市公司利润操纵等方面都有所体现,已经成为企业资本市场行为在的普遍现象.
二、国内盈余管理研究现状
国内的实证研究成果表明,契约安排动机、政治成本动机总的来说不如资本市场动机明显.因此,本文对国内盈余管理研究现状的归纳主要集中在资本市场动机.
(一)IPO动机
林舒、魏明海( 2000)对1992-1995年108家A股公司IPO前后业绩波动进行了研究,作者考察了同一时A股上市公司的收益表现,发现在整个考察期内,样本公司的资产收益率在IPO前两年或前一年处于高水平,在IPO当年显著下降.这种下降主要是业类公司在IPO前后运用盈余管理手段大幅“美化”报告收益的结果.
(二)配股动机
阎达五、耿建新、刘文鹏（2001）对1999年配股政策第一次修改后到2001年配股政策第二次修订前上市公司配股融资选择行为进行了分析.结果显示,在符合2000年配股要求的143家上市公司中,接近70%的公司提出了配股要求,没有提出配股方案的44家公司中,有超过半数(29家)在1998年已实施了配股.因此,符合2000年配股条件的143家沪市上市公司中,在近三年没有进行配股的公司仅有15家(占10%左右).
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上述的研究都证实了上市公司存在为取得配股资格的盈余管理动机, 但并没有定量的测定出中国上市公司配股中的盈余管理程度.笔者认为通过定量分析并揭示中国配股上市公司在宣布配股前后的盈余管理行
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(三)防亏、扭亏和保牌动机
张田余采用案例分析法,对1997年的22家扭亏公司(15家1996年首次亏损, 7家公司1995年、1996年连续亏损)进行分析,揭示出这些公司扭亏的手段有:巨额冲销,潜亏挂账,重组受益,短期投资收益,补贴收入,以前年度损益调整,长期投资处理方法及合并范围的改变,会计方法的变更,出售和出租资产,关联交易和其他.
陆建桥（1999）研究结果显示,上市公司没有一家出现过连续三年亏损的情况.它们在首次出现亏损的前一年份,作出了能显著调增收益的操控性应计会计处理,以尽量推迟出现账面亏损并因此而陷入被管制困境的时间.在首次出现亏损年份,则作出了能显著调减收益的操控性应计会计处理,而在扭亏为盈年份,又作出了能显著调增收益的操控性应计会计处理,从而有效避免了公司连续三年出现亏损.
三、国内外盈余管理动机研究现状简评
通过上述从动机角度对国内外研究现状的介绍,可以看出,国外盈余管理研究成果较全面,而我国盈余管理研究仅处于起步阶段.中西方会计学者都采用实证和定量的研究方法来证实盈余管理的存在和为什么会存在,初步建立了盈余管理的基本理论体系.同时,我国上市公司的盈余管理较之西方的盈余管理而言,从制度背景到表现特征都具有一定的特殊性,并存在诸多的问题,因此,我国上市公司的盈余管理并不能完全沿用西方盈余管理的基本理论.
参考文献：
[1]阎达五,耿建新,刘文鹏.我国上市公司配股融资行为的实证研究[J]会计研究,2001,9
[2]林舒,魏明海.中国A股发行公司首次公开募股过程中的盈利管理[J].中国会计与财务研究, 2000 ,l2
[3]陆建桥.中国亏损上市公司盈余管理实证研究[J]会计研究,1999,9
[4]宁亚平.盈余管理的定义及其意义研究[J]会计研究,2004,9
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