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内容摘 要 ：我国《债务重组准则》自财政部1998年首次颁布以来,先后经历了两次修定,而反复修订所涉及的核心内容就是债务重组损益的确认以及会计计量属性之一公允价值的使用与否.本文以我国债务重组准则的发展时间为序,重点分析修订的主要内容、原因、经济后果等,目的在于客观评价债务重组准则在每个历史阶段的积极作用及其存在问题；最后就我国2006年的《债务重组准则》中存在的一些问题,结合一些相关会计准则展开了初步的探讨,旨在为未来会计准则的进一步完善和制定适合我国国情并与国际会计惯例相协调的高质量的会计准则提供思考.
关 键 词 ：债务重组 变迁 动因分析
债务重组是债权人与债务人通过再谈判改变其原有债务合同关系,重新分配利益的经济活动.美国财务会计准则公告第15号把其规定为“困难债务重组（或称呆账重组）”（Troubled Debt Restructurings）,即“债权人由于与债务人财务困难有关的经济或法律原因而同意对债务人作出的让步且债务人也未有异议”,只有用以清偿债务的现金,或资产的公允价值小于应付账款的账面价值,才可以确认为呆账重组（FASB NO.15,1977）.债务重组的方式主要包括以下四种：以资产清偿债务,包括以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；以上三种方式的组合,债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行重组.
我国债务重组准则的历史变迁
1998年的债务重组准则基本借鉴了美国财务会计准则公告第15号的做法,所不同的是定义在判定是否做出让步时,我国没有采用现值技术,这就使我国债务重组准则的适用范围比美国财务会计准则公告第15号要窄一些.关于债务重组损益的处理方式是将转让非现金资产的公允价值与账面价值之差确认为财产转让损益,将重组债权的账面价值与转让非现金资产的公允价值之差确认为债务重组损益,并将两者计入“营业外收入”核算（企业会计准则,1999）.美国财务会计准则公告第15号和美国财务会计准则公告第114号,规定了用以偿债的非现金资产和股权资本的计量采用公允价值的计价方法（FASB NO.114,1993）.我国1998年债务重组准则规定,当债务人以非现金资产清偿某项债务,或者以债务转为资本清偿某项债务的情况下,以非现金资产和股份的公允价值计量（企业会计准则,1999）.1998年债务重组准则的实施,全面具体地规范了债务重组的会计核算,对加强会计管理具有重要意义.但在实施过程中出现了以债务重组为手段来调节公司盈余的虚假重组行为,成了某些公司摆脱退市的一根“救命稻草”.例如ST中华1999年通过债务重组获得3.7亿元；PT红光一年内债务重组次数在4次以上；ST黄河科技在1999年尝到债务重组收益的甜头后,又通过关联交易进行债务重组获得不菲收益；ST英达、PT网点2000年也存在较大债务重组.但这些公司的经营结构和公司治理却都没有进行实质性的改善,仍不具有造血功能,未能真正实现债务重组的初衷.
2001年债务重组准则相对1998年的债务重组准则有了很大变化.首先,修订后的债务重组定义是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项.这一变化拓宽了债务重组的范围,既包括双方修改付款金额的事项,也包括修改付款时间的事项,既包括债务人处于财务困难情况下的债务重组,也包括债务人不处于财务困难情况下的债务重组.其次,2001年债务重组准则在重组的方式方面,将1998年准则中规定的以资产清偿债务的方式分成以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产抵偿债务两种.再次,重组收益的确认和计量方面,2001年债务重组准则规定,债务人将债务重组中获得的收益计入所有者权益“资本公积——其他资本公积”核算.最后,在计量属性方面,2001年债务重组准则采用以账面价值为计量基础（企业会计准则,2002）.虽然2001年的债务重组准则的实行之日是从2001年1月1日起,但是要求对2000年的年度会计报表运用追溯调整法调整为本次准则的会计处理方法.所以1998年的债务重组会计准则只实行了1999年一个完整的会计年度.2001年准则中将债务人债务重组收益记入“资本公积”科目, 而不是记入“营业外收入”科目, 避免了债务重组收益计入重组当期的利益总额,以及承担的所得税.这一做法更进一步考虑了债务人的实际处境,有助于其走出财务困境.同时该规定还可以防止企业使用债务重组来粉饰业绩,避免关联方之间用债务重组交易操纵利润,充分体现了会计核算的稳健性原则.再有该准则规定的债权人在接受以非现金资产抵债,以及以债务转化为资本进行债务重组的方式时,不确认重组损失,而是以原重组债权的账面价值为基础来确认抵债资产的账面价值,防止了企业利用公允价值任意调整当期利润,在一定程度上保证了会计信息的可靠性（羌洲,2004）.
会计核算本科论文的写作方法
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2006年修订后的债务重组准则充分体现了我国的国情,又与国际惯例趋同,对原有准则有了较大突破.首先,引入了公允价值,使资产的计量更为合理,能够较客观地反映重组业务发生时资产的实际价值.其次,债务重组双方均计算重组损益,并将其确认为当期损益,使损益的计量、确认更为合理（企业会计准则,2006）.不仅体现了纯粹的重组损益,也体现了资产的价值增值和减值损益
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债务重组准则变迁的动因分析
(一)1998年债务重组准则出台原因
自改革开放以来,随着建设我国社会主义市场经济理论与实践的不断深入发展,使企业之间的竞争更趋激烈.有的企业由于经营管理不善形成到期债务难以偿还而陷入无法正常运营的境况,债务的包袱严重制约着企业的发展.而进行债务重组这种作法不仅有利于债权企业最大限度地收回债权,而且债务企业还有机会获得新的发展.因此,通过制定债务重组准则来规范债务重组的会计核算和信息披露,是我国市场经济发展的客观要求.为此财政部在《会计法》原则指导下,于1998年6月完成制定《债务重组会计准则》并对外公布,从1999年1月1日起实行.至此,我国有了第一部专门归置债务重组的规章,弥补了在债务重组交易方面法规的不足.
(二)2001年债务重组准则修订原因
2001年《债务重组准则》改用账面价值计量属性,其修订的直接原因是为抑制通过公允计价值为幌子,以把债务重组收益计入当期损益为目的的操纵利润的账面重组游戏行为.
原准则中较多地运用了公允价值的概念,而事实上,由于市场建设有一个漫长的过程,并非所有资产的公允价值都能轻易获得,尤其是在我国当时的产权、生产要素市场不很成熟的情况下,即使通过有关中介机构对拟交易资产进行评估,最终的公允价值的确定仍然会存在一定的随意性.因而,在企业债务重组中,以公允价值作为债务重组的依据,并不十分科学（邵红,2002）.
据有关资料显示,在1999年至2000年间,至少有45家上市公司进行了近60余起债务重组,涉及总金额超过80亿元人民币.而且涉及债务重组收益较高的大多是连续亏损2年以上的上市公司,这些公司通过债务重组,可以将债权人作出让步的债务减免计入“营业外收入”,增加当期的会计利润,尤其是在上市公司主营陷入困境,不能支撑公司业绩的时候,往往就在非经营性收益上做文章,而债务重组则是其调节利润的惯用手法.例如,ST中华1999年年报显示,该公司主营业务收入6757万元,主营业务利润2009万元,在扣除期间费用后,其营业利润亏损17527万元.而中华公司与境外债权人达成债务重组协议后,公司获得36639万元的债务重组收益.凭借这部分收益,中华公司最后竟然以净利润2亿元、每股收益0.417元、其净资产收益率更是高达99.626%,列深市上市公司第一位.仅依靠债权人豁免或者高估用以偿债的非现会资产价值而获得的债务重组收益计入当期利润,就使财务会计报告扭亏为盈了.
另外对一些企业尤其是上市公司来讲,如果连年亏损,则有可能成为ST或PT,为了避免摘牌退市,这些企业往往通过债务重组,或是以劣质资产偿还超过其账面价值的债务,或干脆由通常其大股东或其他关联企业的债权人豁免债务等方式进行债务重组,使公司的经营业绩在瞬间大幅增长,结果在主营业务并没有明显改善的情况下,可以依靠债务重组收益一举扭亏,甚至还能进入绩优股的行列,获得配股或增发新股的资格,掩盖了经理人员经营上的劣迹,而投资人很难通过复杂的资产或权益置换关系,准确判断重组对公司产生的损益,不便于了解公司真实的财务状况及经营成果,从而损害了投资人的利益（邵红,2002）.
为了及时解决已存在的有关问题,2000年财政部决定对原准则进行修订.修订后的准则仍称《企业会计准则—债务重组》,并从2001年1月1日开始施行.本次修订则较多地考虑了我国的实际国情,更符合我国的资本市场状况,有效地遏制了人为操纵会计报表的现象.
(三)2006年债务重组准则修订原因
1.公允价值的应用条件趋于成熟.我国1998年制定债务重组准则时就引进了公允价值,但当时应用公允价值的条件很不成熟,于是,仅仅两年就修改了债务重组准则,放弃了公允价值计量.近年来,随着我国市场经济地位的确立,证券市场经过十几年的发展和完善,在强化公司治理,提高运作透明度,清理违规行为,构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步.加入WTO以来大量外国资本涌入我国,金融衍生产品交易活跃,产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具.由于衍生金融工具不要求初始净投资,或要求很少的净投资,历史成本对其无能为力,只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量.美国财务会计准则委员会于2006年发布了第157号公告,其定义了公允价值并具体规范了公允价值的相关事项,明确表示,公允价值是计量金融工具最佳的计量属性,对衍生金融工具而言,公允价值是唯一的计量属性（FASB NO.157,2006）.势异时移,这些有助于公允价值应用的环境已初步实现.
公允价值计量问题：2001年准则放弃了公允价值计量属性,虽简化了会计实务操作,但却带来了很多负面影响.首先,不以公允价值为计量属性容易虚列资产,使会计报表不真实.近几年我国企业进行债务重组,绝大多数债权人都是做出了让步的,也就是说,在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时,资产的价值一般都是低于债务的账面价值.而债权人按债权的账面价值入账,则使所接受的资产的价值提高了很多,尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时,债权人大规模地虚列资产,容易使报表使用者产生误解,也不符合谨慎性原则.其次,不以公允价值为计量属性削弱了债务重组会计的合理性.一方面,根据货币时间价值理论,等量货币在不同时点具有不同的价值,折算到同一时点,才具备直接的可比基础.而准则把债务人将来应付金额直接与债务重组时的债务账面价值进行比较,致使该债务重组会计缺乏合理的理论基础.另一方面,在债务重组会计中,债权人的重组损失与债务人的重组收益存在一种一一对应的关系,债权人确认的债务重组损失与债务人确认的债务重组收益在量上是等同的.而否认以公允价值为计量属性从量上影响到债权人的债务重组损失和债务人的债务重组收益.因此,无论是基于理论,还是出于实际运用上看,不以公允价值为计量属性必将对债务重组会计的合理性产生影响.最后,不以公允价值为计量属性容易使债务重组在实务操作中陷入窘境.以修改债务条件的债务重组为例,由于未采用公允价值对债务人将来应付金额进行适当的折现,使相同的会计处理反映性质不同的债务重组情况,其会计处理不能与性质不同的债务重组条件形成合理的对照关系,不利于真实地反映债务重组客观实际情况,致使债务重组会计实务操作难以把握. 重组收益确认问题：2001年准则采用与美国财务会计准则委员会认为不合理的方式,规定债务重组收益绕过利润表直接进入债务人的所有者权益项目.判断债务重组收益是否应该绕过利润表直接进入债务人的所有者权益项目,要看其经济实质.从本质上说,债务重组收益属于交换资产而产生的收益,而债务重组业务并非企业的经营性业务,只是偶发性事件,因此,应归属于非经营性损益,列作营业外收入.另外,按照税法规定,债务重组收益属于企业的应税收益,须计入企业的应纳税所得,计算并缴纳企业所得税.而资本公积从本质上讲是企业所有者投资的一部分,具有资本的属性,而债务重组收益并非资本的增值.将债务重组收益确认为资本公积,一是混淆了收益与资本的界限,二是不能客观地反映债务人的经营成果,将债务重组收益确认为资本公积,虽然可以防止债务人利用债务重组操纵利润,体现了会计核算的稳健性原则,但却不能客观地反映债务人的经营成果,可谓顾此失彼.三是不符合税法的有关规定,必然会减少债务人的应纳税所得,最终导致国家税收的流失（王建刚、朱金一,2006）.正因为2001年准则实施过程中存在上述诸多问题,损伤了会计信息的质量,包括会计计量的相关性与会计确认的忠于经济实质原则,从而不具备理论上的完备性和应用上的前瞻性.再加上客观环境的允许,因此才导致2006年债务重组准则全面的修订,以便更好地反映这一经济事件的本质.
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