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随着新《企业所得税法》的颁布实施,无形资产准则规范的对无形资产的会计处理与新企业所得税法规范的对无形资产税务处理之间存在的差异,对企业无形资产所得税会计核算提出了新的要求.本文就两者的差异问题进行一些比较,为相关业务处理做一些探讨.
《企业会计准则第6号――无形资产》规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求.无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的、可变的非货币性资产,通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地所有权等.无形资产同时满足以下两个条件时,才能予以确认：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量.同时规定,企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名,不应确认为无形资产.
《企业所得税法实施条例》对无形资产的界定为“企业所得税法第十二条所称无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等.”其中商誉仅指外购商誉,自创商誉不得计算摊销费用扣除.
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从对无形资产定义的拥有目的来看,准则与条例有一定差异.会计准则表述为无形资产
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从对无形资产定义的范围来看,准则与条例有一定差异.会计准则规定,企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产,但改变土地使用权用途,用于赚取租金或者资本增值的,应当将其转为投资性房地产.实施条例没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产,而是一律按照无形资产进行处理.会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告,但实施条例将商誉作为无形资产的一部分来规定.
从对无形资产初始计量来看,准则与条例有一定差异.共同点为外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为无形资产成本或计税基础.但不同的是会计准则规定,购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号―――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益.实施条例对于外购无形资产计税基础的规定,并无这方面的规定,不需要对实际支付的价款与购买价款的现值进行比较,直接将实际支付的价款计入计税基础.由此会产生两项差异需要做纳税调整：一是由于无形资产入账价值与计税基础不同形成的无形资产摊销额的差异需调整；二是会计确认的实际支付的价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分,而税法并无此部分差异额,需调整.
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从对无形资产的摊销来看,准则与条例有比较大的差异.会计准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命.使用寿命有限的无形资产需要摊销,应在使用寿命内系统地分摊其应探销金额,即摊销期限应是其使用寿命期.摊销存在多种方法,包括直线法、生产总量法等.企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式,并一致地运用于不同的会计期间.对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要探销,如果期末重新复核后仍为寿命不确定的,则应当在每个会计期末进行减值测试.按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定,需要计提减值准备的,相应计提有关的减值准备.而实施条例规定,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除,即无形资产只能按直线法摊销进行税前扣除.（1）无形资产的摊销年限不得低于10年.（2）作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销.即除了通过投资或者受让方式获取的无形资产外,无形资产的摊销年限不得低于10年；通过投资或者受让方式获取的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销,也就是其摊销年限可以低于10年.由此会出现以下几个“不同”的情况：一是使用寿命有限的无形资产,其寿命期与税法规定的摊销年限不同；二是无形资产会计上选择了直线法以外的摊销方法与税法规定的直线法不同；三是使用寿命不确定的无形资产会计上无摊销额或其计提的减值准备与税法计算的摊销额不同.这三个“不同”的情况都会使无形资产的摊销对损益和所得税的影响不同而产生差异,需要做纳税调整.
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从对商誉的处理来看,准则与条例有一定的差异.会计准则规定,在非同一控制下的企业合并中,购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分作为商誉确认,商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产,并且在持有期间不要求摊销,每一会计年度年末,企业应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定对其进行减值测试,按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量,对于可收回金额低于账面价值的部分,计提减值准备,有关减值准备在提取以后,不能够转回.实施条例规定,无形资产中外购商誉的支出,在企业整体转让或者清算时,准予扣除,即持有期间不能摊销进行税前扣除.由此会因商誉计提减值准备而产生差异,需要做纳税调整.
此外,会计准则对无形资产的后续计量做了规定,年末还应对使用寿命有限的无形资产进行减值测试.按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定,需要计提减值准备的,相应计提减值准备,而税法对减值损失不允许扣除,由此产生的差异需要做纳税调整.
综上所述,无形资产的会计处理与税务处理之间存在多处差异,这就要求企业在处理无形资产所得税会计核算时,以无形资产会计准则和所得税法及其实施条例的规定为基准,规范确认,准确计量,真实披露,使两者的差异得以明确表述,清晰列示.
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