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摘 要：自创无形资产的计价一直是会计界关注的焦点,争论的核心在于研究与开发费用是资本化还是费用化的问题.本文从自创无形资产的支出项目及计价方法入手,对比了不同国家对自创无形资产计价方法的差异,指出了自创无形资产研发支出费用法的不足,评价了我国新无形资产准则对自创无形资产计价方法的合理性.
关 键 词 ：自创无形资产 计价方法新无形资产准则
我国企业会计准则体系的颁布,标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立.其中无形资产准则(以下简称新无形资产准则),与以前无形资产的会计处理规定相比,新无形资产准则不仅借鉴和吸取了国际会计准则的先进做法,而且还进行了合理的创新,具有鲜明的中国特色,这充分体现出我国会计准则的制定水平有了质的飞跃,本文就中外及新旧会计准则中自创无形资产的计价方法谈一些看法.
一、自创无形资产的费用项目及基本计价方法
自创无形资产是企业自行开发研制成功而形成的一种经济资源,从研究开发到投入使用,一般会发生研究费用、开发费用和附带费用等.研究费用是人们为了获取新的科学或技术知识,有计划的进行创造性探索而发生的费用；开发费用是继研究活动之后,为了创新或改进产品、材料、工艺等,并在商业性生产开始之前所从事的将研究成果付诸于初步应用的一系列活动而发生的费用；附带费用是在将研究或开发成果向有关部门申请登记的一系列活动中而发生的费用.这些费用是自创无形资产形成全过程的费用,企业对自创无形资产计价时必须充分考虑这些价值构成要素.但这些费用是否全部计人无形资产价值,以何种方式计人无形资产价值,会计界有不同的观点,从而产生了不同的计价方法,在实务工作中也有很多争议.
国际上自创无形资产计价方法大致可以归纳为：(1)全额费用法.即将研究与开发费用全部作为期间费用处理,在发生时直接计人当期损益.(2)全额资本法.即将研究与开发费用在发生期内通过有关账户专门归集,待开发成功并投入使用时列作无形资产分期摊销其价值.(3)成果决定法即在研究与开发费用发生期内,按研究与开发活动的结果来决定采用何种处理方法.若已经取得成果并预期能够产生收益时,就将相关支出全部资本化；反之,将其全部费用化,计入当期损益.(4)综合法.即汲取以上方法的合理成分,根据具体情况确定自创无形资产的价值.这种方法将研究支出和开发支出截然分开,分别采用不同的处理方法：研究支出由于与未来收益没有直接的联系而采用全额费用法,在支出发生时如数计入当期损益；开发支出则采用成果决定法,或全部资本化,或全部费用化.但国际上通用的计价方法,都未将附带费用计入无形资产成本,而是列作期间费用直接抵减当期利润.
二、不同会计准则对自创无形资产计价方法规定上的差异
我国自1993年以来先后发布的相关准则,以及国外有关会计准则对自创无形资产的计价方法,对研究开发支出的处理方法均有所不同,具体内容可如(表1)所示.通过(表1)可以看出,对自创无形资产的计价主要存在以下两方面的差异：第一,我国1993年和2001年无形资产会计准则中对研究及开发术语其实并未给予内涵及外延上的界定,甚至有些作为前提条件的规定中尚未提及“研究费用”,而在结论性规定中又强调研究开发支出必须采用全额费用法.采用全额费用法是研究开发项目能否成功难以确定,很难与其他费用明确划分,这些支出能否带来经济利益很难断定,为了简化会计核算将研究开发支出列作当期费用处理,即使研制成功也不列作无形资产核算.这样,自行研究开发的无形资产只包括依法取得时的附带费用,即注册费、聘请律师费以及其他相关支出,而不包括研究开发成本.国际会计准则区分了研究和开发两个阶段的支出,其中研究阶段的支出费用化,开发阶段的支出根据有关条件要么资本化要么费用化.美国是一直坚持研究与开发支出全额费用化观点的理由之一就是这些支出与企业未来收益的关系不确定,对企业潜在收益的估计毫无帮助,因此也就没有必要将其资本化.可见,各种会计准则对这一问题的处理是存在分歧的.在这一问题上我国的立场与美国较接近,主要原因在于我国旧无形资产会计准则是参考美国财务会计准则而制定的.第二,对于自行开发无形资产成本的确认,我国会计准则不是按照国际通行的做法划分研究成本与开发成本,而是以是否依法申请取得法律的认可为标准.在申请之前无论是研究支出还是开发支出都要全部费用化,获得法律认可后才以注册费和律师费作为入账价值.可见,我国无形资产会计准则的制定,侧重于法律支持以及过于遵循稳健性和重要性原则的要求.
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三、自创无形资产研发支出全额费用法的缺陷分析
笔者认为,自创无形资产全额费用法虽然符合谨慎性和重要性原则的要求,也便于法律控制,但明显存在着不足.其主要表现在以下方面：
(一)自创无形资产全额费用法,对会计信息质量特征重要程度衡量失当 会计信息质量是指会计信息满足信息使用者需求特征的总和,评价标准就是会计信息的质量特征,即真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、清晰性、谨慎性、全面性、重要性等.根据会计信息质量特征看,自创无形资产会计核算采取全额费用法,实际上是忽视其他会计信息质量特征而过度追求谨慎性特征和重要性特征的,这是对会计信息质量特征的误解造成的.因为,不论新旧基本会计准则,对会计信息质量特征而言,本身是有先后重要性顺序的,排在前面的就应该优先满足,排在最后的就应该最后满足,条件不许可时排在最后的可以不满足.谨慎性特征被排在后面,而真实性和相关性分别排在最前面.自创无形资产的计价方法不应该优先满足排在最后的会计核算原则.
(二)自创无形资产全额费用法扭曲了自创无形资产的真实价值 首先,资产是指企业过去的交易或者是已事形成的事项、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.因此,自创无形资产能够给企业带来经济利益,应该包括在资产的范围之内.其次,企业会计准则――基本准则明确规定会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值.就自创无形资产的活动而言,如开发成功,所取得无形资产的成本主要部分是在研发过程中投入的巨大人力、物力和财力,相比律师费、注册费等附带费用都很小.仅以最后少量的附带费用作为自创无形资产的人账价值,显然是不符合计量属性中的任何一种,而且势必使得账面价值与实际价值相差甚远,致使提供的会计信息质量难以真实可靠.因此,这种做法不仅不合乎逻辑,而且还扭曲了企业的经营活动和财务状况.
(三)自创无形资产全额费用法对企业经营管理活动不利 一是不利于企业分析考核研究开发活动的经济效益.自创无形资产往往开发周期长、投入资金多,如不能真实全面反映自创无形资产的全部耗费,仅以附带费用人账缺乏完整系统的投资金额记录,就无法计算该项投资的报酬率,也就无从查考其投资效益,失去了可靠的分析指标,无法为企业未来的投资决策积累有用的历史数据.二是不利于企业对自创无形资产实行有效管理.会计是企业管理活动的重要组成部分,自创无形资产如果在账簿上得不到正确的反
映,企业管理阶层可能会认为其价值微小而不给予足够的重视,进而忽视对自创无形资产的管理.三是不利于调动企业决策的积极性甚至诱使短期行为.研究开发费用投入多寡会显著影响企业的各期利润平滑化,而我国习惯使用以利润为中心的财务指标来考核管理者的经营业绩,企业管理者若从短期经济利益角度考虑将会缺乏进取心,可能会通过减少研发支出来提高在任期间
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(四)自创无形资产全额费用法不符合会计信息质量特征,造成会计信息失真 首先是不符合划分收益性支出和资本性支出原则.自创无形资产一旦成功,将使企业在未来若干期受益,因此在这种情况下开发费用理应属于资本性支出,若将其计人当期损益,则有违划分收益性支出和资本性支出原则.其次,不符合收入与费用的配比性原则.在自创无形资产的研究开发会计期间里,不产生任何经济效益,却要负担大量的研发费用；研究开发成功了,效益很大,却负担较小的摊销费用,这样无形资产的开发成本不能与有关的收益相匹配.最后,不符合可比性原则.同样,都是无形资产,购买的就要按照所支付的对价入账,而且金额通常是巨大的；反之,自创的却以少量的附带费用入账,显然这样的会计信息不可比.
四、无形资产准则中自创无形资产计价方法的评价
由于会计准则具有经济后果,所以无形资产的会计规范不能仅从会计的谨慎性和便于计量的角度出发来制定,而应该充分考虑我国企业在国际市场竞争中的现实需要,为企业的经营活动和长远发展服务.因此,笔者对无形资产准则中自创无形资产的计价方法有以下看法：第一,自创无形资产计价采用了国际上的综合法,有较大改进,可称之为“中国式综合法”.首先,是把研究支出和开发支出截然分开,并在无形资产准则规定中把研究支出费用化.其次,从无形资产准则来看,对开发支出采用的不是国际上使用的事后成果法,而是自创新的“事前成果法”.从其第内容来看,在进行开发之前,如果不能够同时满足规定的条件,开发支出必须费用化；如果达到了规定的条件,就应该记录开发支出,等到开发成功时将其转为无形资产.从其规定来看,开发项目如果不能达到所规定的条件,而仍然允许企业进行开发,只是要将开发支出费用化,到了能够满足所规定的条件时,再作资本化的记录.第二,这种开发支出资本化的方法只强调事前没有强调事后,准则制定者只考虑到开发阶段会取得成功,能够获取无形资产,没有考虑到相反的情况,这显然不够周全.因为,一个项目在开始开发时,所有条件往往都可以满足,但是由于开发周期较长,不确定因素较多,当有关的条件发生了变化,致使开发项目失败,那么原先记录的开发支出如何进行处理,准则上未作明确的规定.第三,研究开发阶段的划分和满足资本化的条件弹性较大,给企业留下利润操纵空间.在实际工作中,研究和开发阶段的划分容易受主观臆断的影响,企业有可能根据自身的特殊需要,如进行利润操纵等划分研究和开发阶段的时点.进行项目的开发决策时,有些条件较容易满足,并且不会随着环境的变化而变化,但有些条件却容易被企业管理者操纵,容易随着环境的变化而变化.如在项目开始开发时,企业本来没有足够的技术、财务资源和其他资源支持,可以造假取得,或时过境迁,财务资源、技术资源均不足以维持继续开发活动,甚至等到研究开发成功以后,该项无形资产所生产产品却没有市场.因此,笔者建议要严格制定研究和开发阶段的标准,细化开发支出资本化的含义,以防止企业利用规则漏洞进行利润操纵.
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