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【摘 要】本文根据新会计准则及相关税收法规对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定的八条视同销售业务对所得税是否产生影响进行了分析,在此基础上对能产生影响的视同销售业务的处理方法结合实例进行探讨,并提出了相关建议.
【关 键 词 】视同销售；所得税；视同销售利润
一、前言
视同销售是指企业发生特定的提供商品或劳务后,会计上对此一般不作为销售业务核算,不确认会计收入,而税法规定视同销售实现,要计算营业收入并计算应缴税金的一种涉税业务.对于视同销售业务行为应交纳增值税、营业税、消费税等流转税,一般均有所认识；但对于视同销售行为对所得税的影响、是如何影响的及如何处理还没有引起足够的重视.多数人认为视同销售货物的行为,没有使企业获得收入,没有现金流入,没有企业利润,不必缴纳企业所得税.事实上,由于视同销售业务在税法和会计方面的处理规定不同,导致了企业纳税所得与会计所得的差异进而影响到企业所得税.
二、影响企业所得税的视同销售业务分析
在《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定了八条视同销售业务,其中,第一条将货物交付他人代销、第二条销售代销货物、第三条设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县（市）的
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因此,八项视同销售业务中影响到企业所得税的主要来自第四条将自产或委托加工的货物用于非应税项目和第八条将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人.
三、视同销售业务对企业所得税的影响分析
通过以上分析,下面笔者对这两类视同销售业务是如何影响企业所得税的及会计上应如何处理加以分析.
1.用于增值税非应税项目的视同销售
（1）债务重组中的以物抵债
《企业会计准则第12号—债务重组》规定：以物抵债时,抵债资产账面价值与重组债务账面价值的差额计入当期损益.这一规定与2003年《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）的规定基本相同.但《企业债务重组业务所得税处理办法》第八条规定：企业在债务重组中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得,如果数额较大,一次性纳税确有困难的,经主管税务机关核准,可以在不超过五个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额.而新会计准则不允许按照五年分摊.如果批准将重组收益分次计入应纳税所得额,在计算所得税时,应按计入以后年度应纳税所得额的重组收益和当年适用的所得税税率计算的所得税确认递延所得税负债,借记“所得税费用”科目；贷记“应交税费—应交所得税”和“递延所得税负债”科目.以后年度在计算所得税时,再按当年计入应纳税所得额的重组收益和当年适用的所得税税率计算的所得税,将递延所得税负债分年转回,借记“递延所得税负债”科目；贷记“应交税费—应交所得税”科目,直到将重组收益全部计入应纳税所得额为止.这期间如果发生所得税税率变动,按新会计准则规定采用债务法调整递延所得税负债,调整产生的损益计入调整当期的所得税费用.
（2）自产自用作为企业的内部结转关系
此类视同销售业务主要包括将自产或购入的货物用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务或用于馈赠、赞助等增值税非应税项目.这类业务是一种内部结转关系,不存在销售行为,不符合销售成立的标志.企业不会由于将自己的产品用于在建工程、管理部门等而增加现金流量,也不会增加企业的营业利润.因此,会计上不作销售处理,而按成本转账.但《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）第二条规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告样品、职工福利、奖励等方面时,应视同对外销售处理.其产品的销售价格应参照同期同类产品的市场销售价格,没有参照价格的应按成本加合理利润的方法组成计税价格.根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第二十一条规定：在计算应纳税所得额时,企业财务会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定来计算.所以此类视同销售业务必然对企业所得税产生影响,这一点是没有异议的.但企业如调整?会计上如何处理?一直是目前争论的焦点.下面用实例对这一问题加以探讨.
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例如：某企业将自产产品用于在建工程,产品成本100万元,销售价120万元（不含税）,增值税率17%.目前企业通常账务处理为：
借：在建工程 1204000
贷：库存商品 1000000
应交税费—应交增值—税销项税 204000
显然,这种账务处理存在着忽视所得税的问题, 围绕如何体现企业应纳所得税有些同志提出了不同的处理方法.
方法一： 有些同志为简化核算程序, 将视同销售业务均通过“主营业务收入”核算,同时结转成本,结合本例做账务处理为： 借：在建工程 1404000
贷：主营业务收入 1200000
应交税费—应交增值税—销项税 204000
同时,借：主营业务成本 1000000
贷：库存商品 1000000
这种方法的好处在于：既符合税法的规定,又简便易行.但也存在比较严重的缺陷：1.使“主营业务收入”、“主营业务成本”及“在建工程”账户虚增,导致会计信息失真.众所周知,企业会计信息主要是为外部信息使用者服务,真实、可靠是信息的基本要求.视同销售业务不会为企业带来真实的经济利益流入,不是真正意义的销售,这样处理必然误导信息使用者,不符合会计准则.2.与会计处理规定不一致.这一观点依据的是《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：“纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品产品,均应作为收入处理”,因而就将视同销售业务均作为销售收入处理.其实这是对税法的曲解,税法目的是要明确以上业务应按收入足额纳税,但企业会计处理必须依据会计准则.所以,我们不赞成这种观点.
方法二：有些同志为了避免虚增收入和成本,又提出另外一种方法：发出产品以成本计价,但需同时将收入和成本之间差额转入“本年利润”账户,仍以本例做帐务处理为：
借：在建工程 1404000
贷：库存商品 1000000
本年利润 200000
应交税费—应交增值税—销项税 204000
这种方法比方法一要合理得多,然而仍然存在会计信息失真的问题：1.“本年利润”账户虚增.导致与本年利润相关的一系列财务指标失灵,如：销售利润率、成本利润率、每股净收益等.2.“在建工程”账户虚增.这一观点认为这样处理的在建工程成本更能真实地反映其市场价值.其实不然,一般来说,在建工程都要最终转为固定资产,会计准则规定固定资产必须按实际发生的成本入账.如果这样处理,不但虚增本年利润,同时还把部分所得税资本化为工程成本,违背会计准则.所以,我们也不赞成这种做法.
方法三：还有些同志提出对这种因会计准则和税法核算口径不一致而产生的差异,都可以按照企业对所得税“永久性差异”的处理方法对待,在发生时不做帐账处理,只在明细帐中摘 要 反映,期末从摘 要 栏中调出,在正常销售利润上再加上视同销售利润得出应纳税所得额,计缴所得税.这样做的好处是保证了所有会计信息的真实性.但实践中暴露出的问题是：每期期末都需要逐笔调整出视同销售业务,而当企业业务较多时,无疑非常繁琐；另外,由于应税所得不通过帐户反映,不易掌握,还会使偷、漏税有可乘之机.这种方法有待改进.
基于以上分析,我们提出如下改进思路：增设“纳税差异”和“视同销售利润”两个账户登记视同销售收入与成本间的差额.其中：“纳税差异”借方登记销售收入大于成本数,贷方登记销售收入小于成本数.“视同销售利润”则与之相反.纳税期末在正常销售利润基础上加上“纳税差异”借方发生额或减去贷方发生额,也可以加“视同销售利润”贷方发生额或减去其借方发生额,从而调整出本年应税利润.计算完所得税后两个帐户对冲结平,期末无余额.本例可做账务处理为：
借：在建工程 1204000
贷：库存商品 1000000
应交税费—应交增值税—销项税 204000
同时,借：纳税差异 200000
贷：视同销售利润 200000
这样处理的好处是：1.维护会计信息的真实、可靠性.这样做帐务处理把视同销售业务通过单独科目反映,不涉及正常业务信息,所以不会使原有信息失真.2.保证所得税足额缴纳.由于所得税是以收入扣减成本后的差额为计税依据,我们直接计算出该差额然后加入本期利润中会使会计核算更简便.3.减少会计人员和税务人员的工作量,提高效率.由于发生视同销售业务及时做帐务处理,在有关科目中登记,所以期末只需通过调整该科目的发生额就能计算出应纳税所得额,从而减少会计工作量.同时,税务人员的税务审核工作也会大为减轻. 4.保持与会计准则规定的一致性.5.将视同销售业务通过“纳税差异”和“视同销售利润”帐户核算,使企业会计信息披露更加公开化,使信息使用人对企业经营了解更深,并可作为相关决策的依据.
2.用于对外捐赠的视同销售
此类业务包括公益性捐赠和非公益性捐赠、赞助.根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第九条规定：企业发生公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分准予在计算应纳税所得额时扣除.除此之外,企业用于公益性捐赠12%以外的部分及非公益性捐赠、赞助支出,不得在税前扣除.故会计上应按永久性差异的所得税处理方法进行纳税调整.
参考文献：
[1]2007年4月财政部出版的《企业会计准则讲解》
[2]郑幼锋,新会计准则与税法规定的主要差异,财会月刊,2007 ,5
[3]张国健,税务会计实务,高等教育出版社
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