摘要：
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2011年1月18日，财政部颁布了最新修订的医疗机构财务、会计、审计等五项制度，并于2011年7月1日起在公立医院试点推行，2012年1月1日起则将正式在全国医疗系统范围内执行。从新制度来看，其在预算管理、收支管理、成本核算、资产管理以及财务报告体系等方面都进行了重大创新，充分引入了权责发生制这一企业长期所沿用的会计核算基础，有力的迎合了新形势下医疗机构改革与发展过程中对于财务制度变革的需求，并对其财务管理理念产生了重大影响。
一、新旧医院财务制度的相关对比与分析
1.框架与纲目的变化
首先，从新旧医院财务制度纲目的对比来看，旧制度的第四章——支出及成本费用管理在新制度下被分为独立的两章——支出管理、成本管理，第五章——结余及其分配被更改为收支结余管理。此外，新制度还额外增加了财务监督这一章节，而且新制度的纲目细则由之前的总计60条增至82条，在很多方面都充分借鉴了现有企业会计准则与制度的要求。由此可见，新形势下医院出于改革与发展的需要，对于收入支出、成本核算、财务监督等方面的管理需求明显加大，这也反映了医院正在由原先的以社会效益为重转变为以社会、经济效益并重，通过社会效益带动经济效益、经济效益反哺社会效益来实现医院的良性发展。
2.各章节内容的变化
（1）总则
与旧制度相对比，新医院财务制度在第一章——总则中，增加了正确处理社会效益与经济效益的关系，正确处理国家、单位和个人之间的利益关系，保持医院的公益性等内容。而在医院财务管理的主要任务中，其主要变化包括：健全财务管理制度，完善内部控制机制；加强经济管理，实行成本核算，强化成本控制，实施绩效考评，提高资金使用效益；加强国有资产管理，合理配置和有效利用国有资产，维护国有资产权益；防范财务风险。另外，新制度的总则中还明确规定了医院会计人员须持证上岗，定期进行岗位培训等内容。
（2）预算管理
在第二章——单位预算管理中，新医院财务制度要求对符合条件的医院开展“核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明”等多种管理办法的试点。同时，新制度还要求医院需全力推行全面预算管理，建立健全预算管理制度，包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析、考核等；在年末，医院还应按照财政部门决算编制的要求，真实、完整、准确、及时的编制决算。在预算的执行与考核方面，医院还应逐步建立起与年终考评、内部收入分配相挂钩的机制，其主管部门应会同财政部门制定绩效考核办法，对医院预算执行、成本控制及业务开展等情况进行综合考评，并将此作为绩效评定的重要依据。
（3）收支管理
首先，在收入管理方面，新制度对医院的收入类型进行了重新界定，其包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入、其他收入四项，并对各收入项目进行了进一步细化，同时对药品收入的管理办法进行了调整。而在第四章——支出管理中，新制度增加了计提固定资产折旧、无形资产摊销的内容，并规定对于购建上述资产所发生的支出，应同时计入净资产，予以分期结转。另外，新制度还增加了科教项目支出的内容，其应为医院利用科教项目收入开展科研、教学活动所发生的支出，同时还对财政项目补助支出予以了细化。
（4）成本管理
与旧制度相比，新医院财务制度首次将成本管理单独作为一章节写入制度之中，并对其内容加以了细化。在第五章——成本管理中，新制度重点强化了对成本管理的要求，对成本管理目标、成本核算对象、成本分摊流程、成本范围、成本分析、成本控制等予以了明确规定，细化了医疗成本归集核算体系，从而为医疗成本的正确分摊与核算提供了口径一致、可供验证的基础性数据。由此可见，上述规定的出台对于医院加强自身运营管理、全面提升成本核算与控制水平提供了有力的数据支持，并为今后主管部门对于医疗服务价格的合理确定提供了参考依据。
（5）结余管理
在第六章——收支结余管理中，新制度增加了医院应加强结余资金管理，按照国家规定正确计算与分配结余等内容。按照新制度的规定，医院的结余资金应纳入本单位预算，在编制年度预算和执行需追加预算时，按照财政部门的规定统筹规划使用。此外，新制度还规定医院若需动用财政项目补助收支结余时，应严格执行财政部门有关规定和报批程序，严控体外循环现象。一般而言，业务收支结余应等于医疗收支结余加上其他收入再减去其他支出（医疗收支结余=医疗收入+财政基本支出补助收入-医疗支出-管理费用），财政项目补助收支结余应等于财政项目补助收支之差，科教项目收支结余应等于科教项目收支之差。
（6）资产管理
在新医院财务制度的第7~10章中，分别对流动资产、固定资产、无形资产、对外投资等资产管理的要求进行了明确说明，这较之旧制度虽并无太大的章节变化，但其细则规定更为具体、详细，在某些方面引入了权责发生制的要求。例如，新制度提高了固定资产的确认标准，将一般设备的单位价值标准提升至1000元，专用设备单位价值标准提升至1500元。与此同时，新制度规定医院需根据固定资产的性质，在预计使用年限内按照平均年限法或工作量法对其资产计提折旧，通过将资产价值予以系统、合理的分摊，从而达到账实相符，防止资产虚增的目的。再如，为了适应医院日益增多的对外投资管理需求，新制度增加了医院需遵循投资回报、风险控制、跟踪管理等原则，对投资效益、收益与分配等情况进行监督管理的内容，以正确规范各医院的对外投资行为。
（7）负债及净资产管理
在第十一章——负债管理中，新制度规定医院原则上不得借入非流动负债，在确需借入或实施融资租赁时，应按规定报主管部门会同有关部门审批，并原则上由政府负责偿还。而对于贷款风险的管理，新制度规定医院财务风险管理指标和借款具体审批程序应由各省、市、自治区财政部门会同当地主管部门根据其实际情况制定。而在第十二章——净资产管理中，新制度增加了医疗风险基金的计提规定，其是指从医疗支出中计提、专门用于支付医院购买医疗风险保险发生的支出或实际发生的医疗事故赔偿的资金。与此同时，新制度还规定医院累计提取的医疗风险基金比例不应超过当年医疗收入的1‰~3‰，但具体比例可由各省、市、自治区财政部门会同当地主管部门根据其实际情况制定。由此可见，新制度明显增加了对医院财务风险进行管控的要求，充分提高了各医院的风险管理意识。
（8）财务报告与分析
在第十四章——财务报告与分析中，新制度新增了财政补助收支明细情况表、基本建设收入支出表、现金流量表、净资产变动表、会计报表附注等内容，其财务报告体系与企业相比凸现出较大的相似性。以现金流量表为例，医院根据原有事业单位会计制度的要求不需编制相关反映现金流量状况的报表，这与当时所采取的收付实现制会计核算基础也基本对应；而在新制度引入了权责发生制后，医院财务管理便增加了现金流管理的需求，同时也是出于对医院付现能力及风险进行度量或防范的需要。再如，基本建设收入支出表迎合了医院在新形势下进行基建管理的需求，大规模的基础设施建设加大了医院的资金链压力，对其相关状况进行定期、合理的反映符合医院决策层及主管部门的管控需要。
（9）财务监督
作为医院财务制度的新增章节，财务监督所包含的主要内容有预算管理的监督、收入管理的监督、支出管理的监督、资产管理的监督以及负债管理的监督等。另外，新制度还规定了医院财务机构应履行的财务监督职责，应建立健全内部监督制度和经济责任制，应实行事前监督、事中监督、事后监督相结合，日常监督与专项检查相结合，以及需接受财政、审计、主管部门的监督等。由此可见，该章节的出现明确提出了对医院财务活动及相关经济活动进行监督的要求，有效提升了医院财务监督的实施层次，同时也有利于医院自身财务管控的开展。
二、新制度下医院财务管理应给予的改进
1.分阶段引入权责发生制
在新医院财务制度体系下，权责发生制被得到了有效的利用，其进一步向企业财务制度予以靠拢，从而更能反映医院资产的实际价值，合理确定其医疗成本，同时使医院的会计核算与财务管理体系更加完善。例如，为加强医院固定资产管理，新制度规定对来源于财政补助或医院自有资金而形成的固定资产计提折旧，并同时确认其相关成本。再如，对于无形资产的确认与计量，新制度规定医院需在法律规定的有效期限内对其进行平均摊销，并同时计入管理费用，而开办费也需按不短于五年的期限予以摊销，这些都体现了权责发生制的作用。
下一步，医院财务制度应进一步扩大权责发生制的应用范围，增加其应用的深度与广度，从而可更好的为医院财务管理服务。例如，为更好的反映医院各类资产的实际价值，医院财务制度可增设减值准备计提的规定，其范围包括固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资等，各医院至少应于每年末对其资产的实际价值进行评估，并按其价值与账面价值的差额计提减值准备，而为了防止后期转回对损益波动的影响，还应为此设置相应的禁止性转回规定，即任何所计提的减值损失一经确定，不得随意转回。另外，对外投资核算的方法也不应仅限于成本法，适当增加权益法的核算内容，以符合医院投资日益多元化的需求。
2.有效加强成本核算控制
在新医院财务制度下，成本管理被定义为医院通过成本核算与分析，提出成本控制措施，进而降低医疗成本的一种管理活动，其目的是为了全面、真实、准确的反映医院成本信息，强化成本意识，降低医疗成本，提高医院绩效，增强医院在市场中的竞争力。为此，各医院应从实际出发，首先通过明确成本核算的原则、对象及成本归集与转移方法，来加强其成本核算，这包括科室成本、医疗服务项目成本、病种成本、诊次、床日成本等，而三级医院及其他高等级医院还应以医疗服务项目、病种等为对象进行成本明细核算。同时，医院还可将财政项目补助支出形成的固定资产折旧纳入成本核算范围，实行全成本核算模式。
在成本分析上，医院应根据上述成本核算的结果，比对目标成本或标准成本，采取趋势分析、结构分析、量本利分析等方法及时分析成本的变动情况及原因，掌握成本变动规律，提升成本管理效率。与此同时，各医院应在充分保证医疗服务质量的前提下，建立健全成本控制的制度及措施，按照预定的成本定额、成本计划及成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行控制，以达到降低成本，提高医院经济效率，充分利用医疗资源，实现医院价值最大化的目的。
3.积极强化收入支出管理
首先，在收入管理方面，各医院应加强对财政收入的管理，对药品收入实施重点监管，并逐步提高医疗服务收入所占的比重。从目前来看，医疗服务收入占医院收入的比重较低，而药品收入所占比重较高，这一方面是由于社会群体对药品这一实物支出的认可度大于医疗技术支出，另一方面也反映了医疗服务水平的不足。下一步，各医院应在国家降低药品加成，提高财政补助的前提下，积极提高医疗服务水平，充分体现医疗技术与服务的价值，尽快扭转这一不利局面。
其次，在支出管理方面，各医院应加强风险管理意识，保持资金链的稳定，杜绝任何非理性的投资行为。随着科技的不断进步，大型诊疗设备在医疗服务中所起的作用越来越大，但其价格也越来越高，因此医院在对其制定采购决策前需进行缜密的可行性分析，合理规划筹资策略，以防止投资失败的发生。而在筹资策略上，各医院应摒弃原有的单纯依靠自有资金或银行贷款的方式，积极尝试利用融资租赁或其他金融工具，以节约资金，转嫁风险，实现其利益的最大化。
4.健全完善财务监督体系
从理论上说，财务监督作为医院综合管理体系一个重要组成部分，其是否健全与完善制约着医院财务管理工作的开展成效。在新医院财务制度颁布后，总会计师制度被推向了前台，其作为医院决策层的核心成员，可以从统领全局的视角，协助最高决策者全面考虑医院的经济运行和发展，有利于医院“统一领导，集中管理”的财务管理体制的落实与完善，有利于医院经济决策的规范化、制度化、专业化，有利于加强国家资本和医院运行管理的财务监督。而随着公立医院公益性的回归和法人治理结构的建立，这些作用也将更加凸显。
另外，为了加强医院内部控制制度的有效性和完善性，各医院应适时引入具备专业化、独立性的第三方机构对内部控制的设计发表意见，针对内部控制制度中可能存在的不完整性或者制度中可能受个别部门或个人影响而导致的不公平性以及是否会导致内部控制的无法执行做出专业判断，并据此及时调整原有的内部控制制度。而在内部控制的执行阶段，第三方机构还需对内控是否执行、执行效果如何出具专业意见，以避免内控执行不力所带来的经营及财务风险。
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