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自产货物处置在会计和纳税处理上分别遵循《企业会计准则》(包括收入准则和其他准则)、《企业所得税法》、《增值税暂行条例》等相关法规,其判断及处理流程如图1所示.图中的顶行是存货处置的形式,末行是会计、所得税和增值税三者的确认结果.
为叙述方便,下文按流程图所列的顺序从左到右分为三种情况进行论述.
一、货物转移出企业.会计准则要求确认为收入
(一)会计上的处理正常销售的存货,符合收入准则的规定.《企业会计准则第14号――收入》中对收入确认进行了详细的规定.对于企业的正常销售行为,在会计上确认为收入,所得税则作为应税收入,增值税方面对销售行为要确认销项税,三者的确认处理是相同的,不存在调整问题.符合其他会计准则所规范的视同销售行为.企业经营过程中,可能会出现自产货物用于交换其他资产、抵偿债务、发放职工福利(指将自产货物发放给职工,不包括以自产货物用于职工集体福利设施,后者属于本文所列的第三种情况)等.对这几种处置方式,应根据实质重于形式的原则按对外销售货物进行会计处理.以将自产货物用于发放职工福利为例,虽然形式上不属于销售,但业务的实质符合收入确认的条件,对企业而言,这是在日常经营中经常发生的,应该做销售处理,确认一笔收入.另一方面,在《企业会计准则第9号――职工薪酬》中虽未对这一事项作出具体规定,但是在《企业会计准则――应用指南》(下文简称“准则指南”)中有以下规定：“非货币性福利,包括企业以自产产品发放给职工作为福利”,同时规定：“企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值.计人相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬”.至于企业用自产货物抵偿债务,用于交换生产资料、生活资料时,分别根据《企业会计准则第12号――债务重组》的规定：“以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额,计人当期损益”；《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的规定：具有商业实质的非货币性交易,“换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础”.可见,这两种情况下的会计处理都需要确认收入和结转销售成本.至于企业以自产货物进行对外投资时,实质属于非货币性资产交换,按非货币性资产交换的规定进行会计处理.
(二)税法上的处理对此类事项的所得税处理,根据国税函[2008]828号“国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知”(以下简称“通知”)的规定：“企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入”.此类事项也是增值税的视同销售行为.
由于会计和税法上对此类业务均作销售处理,故三者的确认结果也是一致的,期末纳税申报时无调整事项.
[例1]企业将一批自产货物用于职工福利,其生产成本为80万元,市场售价100万元,增值税率17％.则相关会计分录如下(单位：万元)：
(1)企业决定发放非货币性福利时,
借：生产成本等
117
贷：应付职工薪酬
117
借：应付职工薪酬
117
贷：主营业务收入
100
应交税费――应交增值税(销项税额)17
(2)实际发放时,
借：主营业务成本
80
贷：库存商品
80
上述业务按现行准则进行会计处理,即按该产品的公允价值计人相关的成本费用,企业确定了收入和费用,该项业务企业确认了20万元的利润.同时确定了17万元的销项增值税,该项业务的会计处理与税法的规定一致.
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二、货物转出企业,会计不确认收入,所得税作为应税收入
(一)会计上的处理企业有时还会发生以自产货物用作对外捐赠、交际应酬、产品推广等业务,以及不具有商业实质的非货币性交换.企业不会因为此类业务增加现金流量(即使通过捐赠等提升了企业形象,促使产品销售额上升,但其结果也不能够可靠的计量),相关的经济利益流入企业的可能性大小也无法掌握,也不会增加企业的利润.因此会计核算不作销售处理,而按成本转账.以对外捐赠为例分析,其不属于企业的日常业务,不符合收入的定义；另一方面,《企业会计准
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(二)税法上的处理所得税法规对此类事项的处理,主要是以所有权是否转移作为判断依据.根据“通知”的规定：企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入.(1)用于市场推广或销售；(2)用于交际应酬；(3)用于职工奖励或福利；(4)用于股息分配；(5)用于对外捐赠；(6)其他改变资产所有权属的用途.同时规定上述资产“属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入”.同样,此类事项也是增值税的视同销售行为,应按相关规定确认其销项税额.由于对此类业务的处理会计和税法上存在着差异,因此纳税申报时需进行纳税调整.
[例2]2008年,某企业将自产产品通过红十字会向地震灾区捐赠,该批产品成本80万元,市价100万元.当年度该企业的利润总额为500万元,企业所得税率25％,增值税率17％,无其他纳税调整事项.
(1)会计上的账务处理(分录单位：万元)：
借：营业外支出
97
贷：库存商品
80
应交税费 6交增值税(销项税额)17
(2)增值税问题.由于在会计处理上已经按市价确认了销项税,纳税申报时已包括因该项捐赠而确认的销项税额17万元.
(3)所得税问题.由于会计上按成本结转了捐赠支出,而税法规定此项行为应确定为应税收入,故本例中首先需要调整增加应纳税所得额20万元(100-80).
在计算企业的会计利润时,是按照营业外支出金额97万元全额扣除的,但税法允许在税前扣除的捐赠支出为60万元(500×12％),故本例中的第二个调整项目是根据税法规定的扣除限额,计算纳税调整增加额37万元(97-60).
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企业当年应纳企业所得税等于(500+20+37)×25％等于139.25(万元)
企业用自产货物对外捐赠,会计上确认的营业外支出中包括了因对外捐赠而确认的增值税销项税额,从增值税的税负角度看,企业的税负增加了.例2中,企业的营业外支出中包括了因对外捐赠而计人的17万元的销项税,这笔增值税款,企业不能像对外正常销售商品那样将增值税的税负转嫁给下游购买方,而是由企业自 身承担了.但是在进行所得税申报时,仍然要受到捐赠扣除限额的限制,形成了税制性双重征税.例2中,若企业的会计利润为100万元,则税前扣除的捐赠支出限额为12万元,尚不足以扣除企业增加的增值税税负.因此,从税负公平和鼓励纳税人进行公益捐赠的角度,笔者认为,因对外捐赠自产货物而增加的增值税,应该可以在申报所得税时在税前全额扣除,如例2中在企业会计利润为500)Y元的情况下,纳税调整增加额20万元(97-17-60).
三、货物未转出企业
(一)会计上的处理企业自产的货物,在企业内用作其他方面,由于未发生所有权转移,无商业实质,不符合收入确认的条件,会计上不确认为收入.
(二)税法上的处理所得税方面,根据“通知”的规定,增值税是否确认视同销售,一个总的原则是,自产货物用于非应税项目,应作视同销售处理,确认销项税；自产货物用于应税项目(如用于制造另一产品),则不作为销售处理,不计销项税.但有以下两点需要说明：(1)货物在总、分支机构之间的转移.所得税的处理方面,根据“通知”的要求,总机构或分支机构在境外时,货物的处置要按规定计入应税所得；总、分支机构均在境内时,不视同销售确认.而在增值税方面,为了加强税收的监管,防止纳税人进行虚报申报或进行税负转移,当总分支机构不在同一县(市)时的货物转移,均应视同销售确认销项税.(2)增值税转型后自产货物用于固定资产的处理.国务院2008年11月修订通过了《增值税暂行条例》,2009年起我国的增值税由生产型转向消费型,这一转型带来了涉税处理的一些新问题.转型后,符合规定的外购固定资产的增值税可以作为进项税抵扣.从税负公平的角度看,如果将自产的设备用作固定资产作视同销售确认销项税,也应按相同金额确认一笔进项税,故理论上分析,除小汽车、摩托车、游艇外的自产货物用作固定资产时,无论是直接用作固定资产(如企业将自己制造的一台车床转为自用),或用于工程建造,构成固定资产的一个组成部分,均不应再作视同销售处理.同时,企业在制造货物时所耗费的原材料的进项税也不再转出.
[例3]企业将自产的设备用作固定资产,其成本为9万元,成本中包含的材料价值5万元,购买该批材料的进项税0.85万元,该设备的市场售价为10万元,增值税率17％.
如何撰写增值税本科论文
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会计分录如下(分录单位：万元)：
借：固定资产
9
贷：库存商品 9
例3中,由于所得税、增值税均不作销售处理,期末无纳税调整事项.领用该设备,用于抵扣的进项增值税就是为制造该设备购买原材料的进项税0,85万元.需要说明的是,在增值税由生产型转为消费型后,为堵塞因转型可能带来的一些税收漏洞,允许企业可以抵扣进项税的新购设备,不包括与企业技术更新无关、且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车、游艇.相应地,企业如自产自用这些货物,仍应按视同销售处理确认计算销项税.如上例中企业领用的是自产的汽车,则会计处理为：
借：固定资产
10.7
贷：库存商品
9
应交税费――应交增值税(销项税额)1.7
四、售后回购
(一)会计上的处理售后回购属于本文的一个特例.在这种方式下,销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件.根据“实质重于形式”的原则分析这种方式,通常情况下,企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议,虽然从法律形式上看实现了收人,但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方,没有满足收入确认的各项条件,即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购货方,也不应当确认销售收入.因此售后回购交易本质上属于融资交易,回购价格大于原售价的差额,企业应在回购期间按期计提利息费用,计入财务费用.
(二)税法上的处理售后回购下,增值税方面则是视为销售商品和购入商品两项经济业务.无论在会计上是否确认为收入,企业在销售时都需要按规定开具发票,因此商品售出时需计算增值税销项税额,回购时需计算进项税额.
[例4]2007年5月1日,甲公司向乙公司销售一批商品,开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100)7元,增值税税额为17万元.该批商品成本为80万元；商品已经发出,款项已经收到.协议约定,甲公司应于9月30E将所售商品购回,回购价为110万元(不含增值税税额).
则会计处理如下(分录单位：万元)：
(1)5月1日发出商品时
借：银行存款
117
贷：其他应付款
100
应交税费――应交增值税(销项税额)17
借：发出商品
80
贷：库存商品
80
(2)回购价大于原售价的差额10万元(110--100),应在回购期间按期计提利息,计人当期财务费用.每月计提利息费用为2万元(10÷5).
借：财务费用
2.
贷：其他应付款
2.
(3)9月30日回购商品时,收到的增值税专用发票上注明的商品价款为110万元,增值税税额为18.7万元.假定商品已验收入库,款项已经支付.
借：其他应付款
110
应交税费――应交增值税(进项税额)18.7
贷：银行存款 128.7
借：库存商品
80
贷：发出商品
80
(编辑 熊年春)
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