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一、新所得税会计处理原则
《企业会计准则第18号――所得税》指出我国所得税会计采用的是资产负债表法,要求企业从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中所得税费用.资产负债表法的理论基础强调的是在所得税的会计核算方面贯彻资产、负债的定义,使资产负债表上记录的递延所得税资产和递延所得税负债分别代表企业未来将获得的或流出的经济利益.所得税核算的资产负债表债务法坚持了资产负债观念,通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额,并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为构成利润表中所得税费用的递延所得税.这一处理方法保证了资产负债表中所反映的递延所得税资产和递延所得税负债与资产和负债概念的符合性,也保证了资产负债的真实公允.
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新所得税会计准则与旧制度最大的区别在于暂时性差异的引入,所得税计算的应纳税所得额是以税法为依据,而会计利润要依据会计标准计算.由于税法和会计标准不同,导致应纳税所得额和会计利润不一致,二者之间的差异就是所得税会计差异.旧制度基于收入费用观,将差异分为永久性差异和时间性差异两种,而新准则是基于资产负债观,以暂时性差异的概念取代了时间性差异.时间性差异一定是暂时性差异,但暂时性差异并不都是时间性差异.暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.应纳税暂时性差异,将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,由此产生递延所得税负债的差异；可抵扣暂时性差异,将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,由此产生递延所得税资产的差异.
在会计实务中,所得税会计处理一般可遵循以下程序：首先,企业应按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值,该价值即企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额.其次,企业应确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础,其确定应当遵循税法的规定进行.再次,企业应比较资产与负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,除准则中规定的特殊情况外,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定资产负债表日递延所得税负债与递延所得税资产的应有金额,并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为递延所得税.最后,企业根据确认的递延所得税和当期所得税,计算利润表中的所得税费用.
二、资产减值的所得税确认
根据企业会计准则基本准则的规定,资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.按照财务会计框架理论,资产的定义决定着资产的计量,这就要求企业在对资产后续计量时,必须使资产的计量符合其本质定义.即如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值,那么该资产就不能再予以确认,或者不能再以原账面价值予以确认,否则不符合资产的定义,也无法反映资产的实际价值,其结果会导致企业资产虚增和利润虚增.据此,当企业资产的可收回金额低于其账面价值时,就表明资产发生了减值,企业应当确认资产减值损失.并将资产的账面价值减记至可收回金额.资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定.在进行账务处理时,可借记“资产减值损失”,贷记各种“资产减值准备”.
在对资产减值进行所得税确认时,首先应根据资产减值会计准则的规定确认资产的账面价值,然后再根据税法的规定确定资产的计税基础.其中的关键是确定资产的计税基础,从本质上讲资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.在企业持有资产的期间内,在对资产计提了减值准备以后,因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除,这就导致资产的账面价值与计税基础的差异.此时,资产的账面价值小于其计税基础,表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额,产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素,减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益,为此应将该差异确认为可抵扣暂时性差异,进而在资产负债表中反映为递延所得税资产.
三、资产减值的所得税会计处理
[例]甲公司2000年12月2日购入不需要安装的管理用设备,价值3000万元,预计使用年限为10年,净残值为零,采用平均年限法计提折旧.甲公司2007年以前所得税税率为33％,2007年预计2008年所得税税率变更为25％.预计使用年限、净残值、折旧方法与税法相同,甲公司估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异.
(1)2003年12月31日,公司在进行检查时发现该设备有可能发生减值,资产的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元,资产未来现金流量的现值为1785
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根据资产减值准则的规定,可收回金额等于1785(万元)
计提减值准备前固定资产账面价值等于3000-300×3等于2100(万元)
计提固定资产减值准备等于2100-1785等于315(万元)
计提减值准备后固定资产的账面价值等于3000-300 ×3-315
等于1785(万元)
计税基础等于3000-300×3等于2100(万元)
可抵扣暂时性差异等于计提减值准备后固定资产的账面价值一计税基础等于315(万元)
为此,递延所得税资产发生额等于315×33％等于103.95(万元)
账务处理如下：
借：递延所得税资产 1039500
贷：应交税费――应交所得税 1039500
(2)2004年年末该业务的所得税处理
账面价值等于1785-1785÷7等于1530(万元)
计税基础等于3000-300×4等于1800(万元)
可抵扣暂时性差异等于1800-1530等于270(万元)
递延所得税资产期末余额等于270×33％等于89.1(万元)
递延所得税资产本期发生额等于89.1-103.95等于-14.85(万元)
递延所得税资产本期发生额为负值,表明需要转回前期已确认的递延所得税资产.
借：应交税费――应交所得税148500
贷：递延所得税资产 148500
(3)2005年年末该业务的所得税处理
按照上述2004年计算递延所得税本期发生额的方法,可得2005年本期递延所得税的发生额为-14.85万元.
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借：应交税费――应交所得税148500
贷：递延所得税资产 148500
(4)2006年12月31日,公司在进行检查时发现该设备有可能发生减值,资产的公允价值减去处置费用后的净额为1000万元,资产未来现金流量的现值为900万元.
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为此,甲公司需计提固定资产减值准备等于(1785-1785÷7×3)-1000等于20(万元)
计提减值准备后的账面价值等于1000(万元)
计税基础等于3000-300×6等于1200(万元)
可抵扣暂时性差异等于200(万元)
递延所得税资产期末余额等于200×33％等于66(万元)
递延所得税资产发生额等于66-74.25(该金额即2005年递延所得税资产期末余额)等于8.25(万元)
借：应交税费――应交所得税82500
贷：递延所得税资产82500
(5)2007年年末该业务的所得税处理
账面价值等于1000-1000÷4等于750(万元)
计税基础等于3000-300×7--900(万元)
可抵扣暂时性差异等于900-750等于150(万元)
递延所得税资产期末余额等于150×25％等于37.5(万元)
递延所得税资产发生额等于37.5-66等于-28.5(万元)
借：应交税费――应交所得税285000
贷：递延所得税资产 285000
以后年度继续按照上述方法进行结转确认即可.
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